國內價值鏈會計研究十年述評

□陳莉萍 徐璟璟（天水師范學院商學院 甘肅天水741000）

1985年，邁克爾·波特（Michael Porter）在《競爭優(yōu)勢》一書中首次提出了價值鏈概念，認為每一個企業(yè)都是在設計、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過程中進行種種活動的集合體，所有這些活動可以用一個價值鏈來表明。許多國外的研究者主要將這種價值鏈理論應用到戰(zhàn)略管理當中，把價值鏈作為戰(zhàn)略管理時一種有效的分析工具，其目的是旨在提高企業(yè)的競爭優(yōu)勢。就筆者所查閱到的相關資料中，國外是沒有“價值鏈會計”這種提法的。真正將價值鏈理論與會計理論相結合研究的是我國著名已故學者閻達五先生，這種研究無論從理論還是從實務角度都非常有意義。2004年，閻達五先生在 《價值鏈會計研究——回顧與展望》一文中，論證了價值鏈會計作為會計學一個新的分支的必要性與可能性，并對價值鏈會計做了初步的探討。在他的研究基礎之上，我國學者先后在價值鏈會計領域做了更進一步的研究，不論是理論還是應用領域都做了有益的探索。

一、閻達五教授對價值鏈會計的研究成果

2003，閻達五在《在十六大精神指導下，開創(chuàng)會計理論研究新局面——建立“價值鏈會計”的新思考》一文中首創(chuàng)了價值鏈會計的概念，而后，戴德明教授系統(tǒng)整理了閻達五教授關于價值鏈會計的相關研究，以《價值鏈會計研究——回顧與展望》為題發(fā)表于2004年第2期的《會計研究》上。

文中，閻達五教授基于“會計管理活動論”的基本指導思想下，探討了價值鏈會計的定義、對象與目的。認為價值鏈會計是對企業(yè)價值信息及其背后深層次關系的研究，亦即收集、加工、存儲、提供并利用價值信息，實施對企業(yè)價值鏈的控制和管理，保證企業(yè)的價值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運轉，從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值和價值分配的一種管理活動。提出價值鏈會計的對象的實質是價值鏈信息及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟關系，其表現(xiàn)形式是價值鏈，涉及的范圍包括資金流、信息流和實物流。而價值鏈會計的目的則是利用會計特有的功能與方法為企業(yè)價值增值最大化服務。在此基礎上，初步建立了價值鏈會計的基本理論框架，以強化價值管理為主線，分別沿空間和時間兩個維度上重構了會計管理框架。

閻達五教授提出的價值鏈會計構想，無疑為會計理論增加了新鮮的血液。一方面，傳統(tǒng)的財務會計無法提供決策有用的非財務信息，傳統(tǒng)管理會計的相關性日漸消失，遭受理論與實務界的眾多質疑；另一方面會計所處的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了重大變化，已經(jīng)進入了知識化經(jīng)濟與信息化經(jīng)濟時代，必然要求與之相適應的會計模式。在這種環(huán)境背景下，價值鏈會計的提出不僅從理論上是會計與新管理思想的融合，從現(xiàn)實來看，也是信息化的必然結果。他對價值鏈會計的構想與初步研究為以后的學者對會計理論的研究打開了一個新的視角，成為了一個重要的研究基礎，筆者以“價值鏈會計”為關鍵詞搜索了近十年的相關文獻，做了數(shù)量統(tǒng)計，查看了一下研究狀況，如下圖所示。

從圖表中可以看出，近十年來，對于價值鏈會計的研究自2004到2010年間，逐年上升，且在這期間，對價值鏈會計理論的研究遠大于對其實務的探討，自2011年后至今，關于價值鏈會計的研究總體有所下降，但是重要的一點轉變是實務研究數(shù)量較之前有所上升，可見，關于價值鏈會計的研究重心開始向應用領域轉移。

二、價值鏈會計理論研究十年述評

關于價值鏈會計理論方面的研究主要集中在本質、對象、目標、職能、會計假設以及確認與計量方面，筆者列舉了一些具有代表性的觀點。

（一）價值鏈會計的本質

關于價值鏈會計的本質的討論主要集中在價值鏈會計是偏向于管理活動論還是信息系統(tǒng)論，以及與傳統(tǒng)會計間的關系。李百興（2003）認為價值鏈會計并不是會計學的分支，而是傳統(tǒng)會計在價值鏈理論下的延伸，他將價值鏈會計等同于價值鏈會計管理，是通過運用現(xiàn)代信息技術和網(wǎng)絡技術，去實現(xiàn)對價值鏈上物流、信息流和資金流有效規(guī)劃和控制的一種管理活動。戴德明（2004）認為價值鏈會計的研究起點是會計管理活動論，認為會計具有管理功能，故而將會計引入到價值鏈管理系統(tǒng)恰好成就了價值鏈會計。綦好東等（2005）與戴德明的觀點一致，認為價值鏈會計與管理會計具有相同的本質特征，前者是后者的分支，而且還會帶來后者范式變遷，他分析價值鏈會計既是一個為協(xié)調和優(yōu)化價值鏈、實現(xiàn)價值鏈增值提供信息的信息系統(tǒng)，同時又是一種以實時控制為特征的管理活動。楊懷宏（2009）認為價值鏈會計實質上是會計運用其獨特的信息處理系統(tǒng)和核算體系來參與價值鏈管理的一種會計活動，它既是企業(yè)價值鏈管理體系的重要組成部分，又是企業(yè)價值鏈管理當局對價值鏈進行有效管理的一種工具，價值鏈會計是會計管理與價值鏈管理融合的一個新領域。

（二）價值鏈會計的對象

單位：篇

于富生、張敏（2005）指出，價值鏈會計的管理對象是價值鏈上各價值增值單元上的價值活動。李曉兵（2006）、毛婧（2007）、王淑君等（2008）對價值鏈的對象也分別做了陳述，其看法基本一致，就是價值管理中的價值運動，所涉及的范圍包括三個基本鏈條，一個是以實物流轉構成的實物流，一個是由各種相關信息構成的信息流，還有一個就是價值鏈聯(lián)盟企業(yè)間由資金結算所導致的資金流。可見價值鏈會計的對象從資金運動轉變到價值運動，從價值反映到價值創(chuàng)造，揭示出不僅僅是企業(yè)最后的流通環(huán)節(jié)或銷售活動所實現(xiàn)的價值增值，而且企業(yè)的各種活動都是價值的來源。

（三）價值鏈會計的目標

于富生（2006）、李曉兵（2006）與閻達五的觀點相似，認為價值鏈會計的目標是實現(xiàn)價值的增值。綦好東等（2004）認為不應將價值增值作為價值鏈會計的目標，原因是對某種管理活動目標的定位應主要指直接目標而非終極目標，他們認為價值鏈會計的目標是提供價值創(chuàng)造的動態(tài)信息，借以制定協(xié)調和優(yōu)化價值鏈、實現(xiàn)價值增值的決策，并進行相應的管理控制。毛婧（2007）將價值鏈會計的目標分為總體目標和具體目標兩個層次：最終目標是實現(xiàn)核心企業(yè)價值增值最大化；具體目標是為企業(yè)價值鏈管理者提供決策有用的價值信息。王淑君等（2008）將閻達五教授提出的價值鏈會計的目標分成兩個子目標：為優(yōu)化不同價值增值活動之間的協(xié)調關系提供會計信息和為企業(yè)制定及時、準確的戰(zhàn)略決策提供有關外部價值鏈的會計信息。

（四）價值鏈會計的職能

綦好東等（2004）認為價值鏈會計的基本職能是實時評價與反映，核心職能是多維立體控制。李曉兵（2006）認為價值鏈會計的職能主要是價值信息管理和增值活動管理。毛婧（2007）認為價值鏈會計的職能包括預測、核算、規(guī)劃、評價和控制等基本職能和即時分析、實時反映等核心職能。

（五）價值鏈會計的假設

2004年，在北京召開的第二屆“價值鏈管理與價值鏈會計”研討會上，有代表提出，與傳統(tǒng)會計假設相對應，價值鏈會計的四個假設分別為：價值鏈聯(lián)盟假設、項目存續(xù)假設、交易期間假設和價值計量假設。認為會計主體假設的概念范疇應擴大，主體范圍可以不局限于是否存在實體；持續(xù)經(jīng)營仍然是具有效力的；會計分期假設可以不再存在，因為價值鏈會計的生命力正在于為決策制定提供實時的信息，所以價值鏈會計模式下不存在嚴格意義上的會計分期問題；貨幣計量假設擴展為價值計量，因為價值鏈會計的突出特點便是生成實時信息有助于決策，故計量的單位不僅包括貨幣單位、非貨幣單位，還包括許多非財務信息。持這種觀點的還有蔡軍（2005）、王淑君等 （2008）的研究。張林等（2006）在以上四個假設的基礎上增加了現(xiàn)金流動制假設，提出了五個假設設想。這些假設都在傳統(tǒng)會計假設的基礎上進行了延伸和創(chuàng)新。

（六）價值鏈會計的確認與計量

普遍認為價值鏈會計的確認和計量應體現(xiàn)實時、動態(tài)、多維的特點。王泓等（2006）認為價值鏈會計是一種實時會計，它的確認與計量必須建立在動態(tài)的時點基礎上，同時認為應擴大價值鏈會計確認范圍，囊括價值鏈條上所有的價值信息，價值鏈會計系統(tǒng)應采用包括聯(lián)機、聯(lián)網(wǎng)和人工錄入的多元確認方式，取代傳統(tǒng)會計通過原始憑證編制記賬憑證的單一形式。陳正林（2006）提出，借助高度發(fā)達、便捷的信息網(wǎng)絡，可以取得或推算出各作業(yè)或流程的產(chǎn)出價值，從而實現(xiàn)價值鏈會計的計量。王淑君等（2008）認為價值鏈會計能通過更精確的重要性原則將很多重要的定性化的會計事項加以確認，從而更真實地反映企業(yè)的實際情況；價值鏈計量的方法應采用多維計量方式。

三、價值鏈會計實務研究十年述評

按照閻達五教授的初步研究成果，價值鏈會計在時間維度上，以應用信息技術開展實時控制為核心，以管理過程的時間序列為依據(jù)，分別以事前管理的統(tǒng)籌規(guī)劃、事中管理的實時控制和事后管理的分析考評為內容廣泛開展全方位、全過程的會計管理。根據(jù)這個思路，我國學者在基于價值鏈的預算管理、價值鏈實時控制以及價值鏈分析方面作了有益的探索，取得了一些成績。

（一）基于價值鏈的預算管理

在第二屆 “價值鏈管理與價值鏈會計”研討會上，有學者指出，基于傳統(tǒng)預算管理存在的不足可以利用內部價值鏈，重組企業(yè)業(yè)務流程，以達到變革預算編制基礎的目的，同時，引入外部價值鏈，以達到拓寬編制視野的目的。之后，鮮有學者在這方面做相關研究，吳大紅（2006）在價值鏈會計的框架下提出了基于價值鏈的預算管理構想，并闡述了價值鏈會計對預算管理的影響，價值鏈預算管理的優(yōu)越性以及預算管理框架構建的總體概念和具體實施步驟。吳孟珠、馮智（2008）從價值鏈聯(lián)盟同步預算管理的組織體系和價值鏈聯(lián)盟同步預算的編制兩個層面上重構了預算管理框架，并構建了作業(yè)基礎預算的流程。

（二）價值鏈會計實時控制

我國關于實時控制的研究主要采用的是規(guī)范研究的方法，集中在實時控制的框架體系研究上。有學者提出，要實現(xiàn)價值鏈會計的實時控制職能，首先要再造會計流程，其次應構建價值鏈會計實時控制的信息技術環(huán)境。張瑞君（2004）提出，應該從觀念創(chuàng)新、流程優(yōu)化和動態(tài)會計IT模型設計三個方面來應用價值鏈管理理論，構建財務業(yè)務一體化模型，并展示了借助信息技術設計的動態(tài)會計平臺IT模型，即自動將業(yè)務單據(jù)轉換為記賬憑證的IT模型。戴瑋煒、王正軍（2007）研究了價值鏈會計實時控制的機理，利用現(xiàn)代信息技術和控制方法，通過對企業(yè)信息流的實時監(jiān)控，及時快速地發(fā)現(xiàn)和解決企業(yè)運營中的異常情況，并做出適當反映，控制企業(yè)風險，保證企業(yè)物流、資金流的正常有效運行，達到價值鏈價值增值，實現(xiàn)技術制度剛性與企業(yè)文化柔性的結合控制。艾建明、王孜（2011）對價值鏈會計實時控制系統(tǒng)做了研究，從軟硬件基礎的配置，到會計流程的再造、會計組織設計、會計實時控制方法的選擇，到最終實時控制模式的形成幾方面構建了價值鏈實時控制的理論體系。

（三）價值鏈分析與業(yè)績評價

通過分析企業(yè)內部價值鏈、外部價值鏈和競爭對手的價值鏈，將ABC成本法有機運用于價值鏈管理，以優(yōu)化企業(yè)的價值鏈，從而可以提升企業(yè)的核心競爭力。所以，利用價值鏈這種分析工具在管理活動中是十分有意義的。杜義飛（2004）將價值鏈的方法應用到產(chǎn)業(yè)層次上進行分析，擴展到在產(chǎn)業(yè)鏈上對價值的組織形式進行研究。王福勝、王欣等（2006）從顧客滿意度、學習與成長、財務、企業(yè)戰(zhàn)略、價值鏈響應時間、價值鏈柔性、價值鏈合作關系和價值鏈運作幾個方面構建指標體系，并用模糊綜合評價法進行方法分析。池海文（2007）從價值鏈的核心企業(yè)出發(fā)，構建了一套全面評價內部價值鏈和外部價值鏈價值活動的指標體系。房濱（2008）從財務業(yè)績評價和非財務業(yè)績評價兩個方面進行價值鏈會計的業(yè)績評價：利用經(jīng)濟增加值（Economic Value Added，簡稱 EVA）指標可以明確具體量化企業(yè)整體價值鏈的價值增值，進而可以很好地反映企業(yè)的財務價值信息；利用平衡計分卡（Balanced Scored Card， 簡稱 BSC）評價指標可以全面和均衡地反映企業(yè)的非財務價值信息。

四、價值鏈會計研究面臨的問題及發(fā)展方向

綜上所述，近十年來，在閻達五教授的研究基礎上，眾多學者對價值鏈會計作了進一步的研究，但是這些研究主要是基礎理論的研究，比如價值鏈會計的本質、目標、定義，對象、假設等，而對于應用理論的研究，如價值鏈會計的理論框架、價值鏈會計流程再造、價值鏈會計信息共享以及價值鏈會計實時控制等問題研究不夠廣也不夠深，從圖表中的統(tǒng)計數(shù)量來看，雖在近兩三年有所增加，但仍非常有限。從實務操作來看，企業(yè)管理人員對價值鏈會計知之甚少，在企業(yè)幾乎看不到任何價值鏈會計操作應用的身影，學者們自然也得不到來自于企業(yè)的經(jīng)驗數(shù)據(jù)以及使用情況的反饋，也就是說，價值鏈會計研究出現(xiàn)了理論與實踐的嚴重脫節(jié)。

雖然存在這種脫節(jié)現(xiàn)象，但并不影響價值鏈會計的價值所在以及我們對價值鏈會計繼續(xù)研究的興趣。隨著大數(shù)據(jù)、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算為特征的網(wǎng)絡新時代的到來，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了深刻變化，隨著信息技術的廣泛應用，企業(yè)間聯(lián)系日趨緊密，電子商務的迅速成長，改變著以往的營銷模式，經(jīng)濟的全球化以及復雜多變的形勢都使得企業(yè)間的競爭異常激烈；同時，企業(yè)內部信息技術的使用使得企業(yè)組織結構漸趨扁平化，信息系統(tǒng)的大量應用使企業(yè)更易于整合、重組業(yè)務流程，從而實現(xiàn)與戰(zhàn)略目標的融合。在這種背景下，企業(yè)要生存要發(fā)展，離不開先進的管理思想與管理模式，價值鏈會計正是此種環(huán)境下的產(chǎn)物，它采用最新的價值鏈管理思想，改進現(xiàn)存會計方法中不足的地方，利用信息化技術，實現(xiàn)管理模式創(chuàng)新，增加企業(yè)競爭優(yōu)勢。所以價值鏈會計的研究是很有意義的，面對理論與實踐的脫節(jié)，我們還要在以下領域做更多的研究與努力。

（一）深入研究價值鏈會計理論框架

對價值鏈會計的研究極大地豐富了管理會計和財務會計的內容，但筆者認為更應從會計管理活動論的思想指導下去認識價值鏈會計。在價值鏈會計應用理論方面做更深入更具體的研究。從目前的情況來看，沒有形成價值鏈會計的一個完整理論體系來指導企業(yè)應用。關于價值鏈會計與管理信息系統(tǒng)的協(xié)同、價值鏈會計信息共享機制、價值鏈會計信息數(shù)據(jù)安全保障、價值鏈會計實時控制機理、價值鏈會計業(yè)務流程再造、不同行業(yè)的價值鏈會計應用技術方法以及基于價值鏈的業(yè)績評價等問題有待進一步研究。

（二）加強與企業(yè)間價值鏈會計應用的點狀合作交流，逐步帶動價值鏈會計領域的全面應用

全面應用價值鏈會計方法，企業(yè)在沒有經(jīng)驗可以借鑒的情況下自己摸索實踐過程，不僅會消耗大量資源，還會具有較大風險。而一些點狀的小范圍的方法應用起來相對容易實現(xiàn)。這樣的研究領域主要有：（1）把價值鏈作為戰(zhàn)略成本分析的一種工具，實現(xiàn)價值鏈在戰(zhàn)略成本會計分析中的應用；（2）以價值鏈模塊為載體實現(xiàn)預算管理方法的改進；（3）利用發(fā)達的網(wǎng)絡技術與信息技術，加強上下游企業(yè)間的合作，實現(xiàn)部分數(shù)據(jù)共享；（4）運用價值鏈會計思想方法，整合財務會計與管理會計功能，在保留傳統(tǒng)會計核算方法和技術的基礎上，利用信息系統(tǒng)建立起與供應商、客戶、銀行間的聯(lián)系，實現(xiàn)實時信息的加工、處理，并形成報告預測模型，幫助企業(yè)隨時根據(jù)環(huán)境變化及時迅速做出應變策略。這些實務指導理論如果能在企業(yè)成功實施，不斷從實踐中積累經(jīng)驗，逐步去實現(xiàn)價值鏈會計的全面應用；來自實踐的經(jīng)驗反過來也會促進理論的不斷改進與完善。