英國推薦實務公告對我國慈善組織會計的啟示

（沈陽大學工商管理學院 遼寧沈陽110041）

國務院總理李克強在2014年10月29日主持召開的國務院常務會議上提出“發展慈善事業，引導社會力量開展慈善幫扶，是補上社會建設短板、弘揚社會道德、促進社會和諧的重要舉措。”然而近年來由于我國疏于對慈善組織的監管，慈善組織也出現了公信力下降、募捐數額不容樂觀等問題，出現這些問題的原因之一是由于目前我國沒有統一的慈善組織會計規范，導致慈善組織間的會計信息缺乏可比性。因此，完善我國慈善組織會計核算及信息披露體系，從而提高會計信息質量已迫在眉睫。

一、我國慈善組織會計與信息披露存在問題

（一）會計規范問題

我國慈善組織目前同時執行《非營利組織會計制度》和《事業單位會計準則》兩種不同的會計規范。其中，民間慈善組織依照《民間非營利組織會計制度》進行會計核算，而公立慈善組織則執行《事業單位會計準則》。由于不同性質的慈善組織所采用的會計規范不同，造成了民間慈善組織和公立慈善組織之間的會計信息缺乏可比性。例如，業務活動類型基本相同的福利院，只是由于公有和私有的差別就需要分別執行不同的會計核算規范，而兩種會計規范在核算基礎、規范內容等方面都存在一定差距，這勢必影響了公有和私有福利院之間會計信息的可比性。另一方面，《非營利組織會計制度》和《事業單位會計準則》的適用主體都很廣泛，沒有考慮到慈善組織業務活動的特殊性，在會計科目設置和賬務處理內容上沒有充分考慮慈善組織的特點。比如，目前的法規沒有關于慈善組織勞務捐贈業務的相關會計處理規范，由于慈善組織的公益性特點，很多慈善組織都有勞務捐贈收入業務，特別是對一些專業性很強的勞務捐贈，如果慈善組織選擇出資購買，將是一筆很大的支出，因此非常有必要將慈善組織接受的勞務捐贈也予以確認和核算。

（二）信息披露現狀

我國目前的慈善組織還具有較濃厚的官辦色彩，很多慈善組織都沒有向社會公開信息的習慣，且其信息披露通常也不接受外部的審核與監督。通過對我國50家知名度較高的慈善組織披露的財務信息進行調查發現，僅有5家慈善組織連續披露了經過外部審計的年度財務報表，但所披露的財務報表都比較簡單；有9家慈善組織披露的財務報表存在缺乏連續性、或未經外部審計等問題；有超過一半以上的慈善組織沒有在其官方網站上披露年度財務報表。可見，在信息披露方面，我國尚疏于對慈善組織的有效監管，導致僅有極少數的慈善組織能將經過外部審計的財務報表對外公布，其中進行信息披露的慈善組織，也只披露其財務報表，忽視了財務報表附注等相關內容的公布。對所披露的信息內容進行分析可以發現，慈善組織在對信息披露時存在“報喜不報憂”現象，其披露的內容僅限于財務報表，對于公眾最為關心的資金數量、善款去向、善款的使用效率和高級管理人員的薪酬等信息卻不予披露，其資金使用的低效率和諸多問題往往是在事情難以挽救時才被媒體暴露。

二、英國慈善組織會計現狀

（一）英國推薦實務公告的主要內容

英國慈善組織目前執行的財務信息披露制度是根據英國慈善委員會和英國會計準則理事會聯合頒布的 《慈善組織會計與報告：推薦實務公告》（Accounting and Reporting by Charities：Statement of Recommended Practice，SORP） 制定的。SORP要求慈善組織連續披露不同年度的財務報告書或審計報告，同時還要求慈善組織披露關聯方交易、員工成本與薪酬、受托人費用、咨詢與審計費用等其他相關信息。SORP的主要內容包括：引言、一般會計原則、受托人年度報告內容、財務活動表、資產負債表、現金流量表、會計政策的選擇、簡要財務信息和報表、特別部分和附錄等共十部分。SORP在信息披露方面強調信息的公開性，并將披露的內容分為法定披露內容和自愿披露內容兩類。法定披露內容要求在形式和內容上都必須遵守國家的統一規范要求，自愿披露信息的內容則更強調自主性，慈善組織可以根據其自身情況和信息使用者的需求自行披露一些相關信息。其內容和方式選擇，一般取決于慈善組織對信息重要性的判斷和披露成本效益的關系。其內容可以包括影響組織財務狀況、運作效率和業績評價的所有重要信息。

（二）英國慈善組織信息披露的主要內容

SORP要求英國慈善組織主要披露的信息如下表所示。

信息名稱受托人年度報告財務活動表法定披露內容 資產負債表現金流量表報表附注選性披露內容匯總財務報表簡要財務信息合并報表（含分支企業）特殊內容合營、聯營慈善機構信息具體披露內容披露財務賬戶中未解釋的信息，是對財務報表的補充，可為報告使用者提供更全面的信息披露的信息有：設立基金收入、慈善性活動收入、其他收入、設立基金成本、慈善性活動成本、管理成本、其他資源支出、基金間的轉換、實現的其他收益或損失、基金的凈變動額披露的信息有：流動資產、投資性資產、繼承性資產、固定資產、無形資產、負債、養老金固定收益計劃、留本基金、限定性基金和非限定性基金要求完全遵照英國財務報告準則中的第1號FRS1進行披露要求披露的信息有：會計政策、重大事項、報表相關項目的詳細內容匯總財務報表是在法定財務報表的基礎上，對財務活動表和資產負債表的總結，披露慈善組織整體財務狀況的匯總信息簡要財務信息披露慈善組織某一特定活動或領域的財務信息慈善組織如有控制并從中獲利（獲利包括流入慈善組織的經濟利益以及通過提供商品、服務等給慈善組織帶來的利益）的附屬機構，需要披露合并報表的信息關聯慈善機構（當持有20%以上的表決權時視為具有重大影響，稱關聯慈善機構）需要披露合并報表信息。慈善組織報告主體需要披露每個聯營、合營機構的名稱，慈善組織擁有的股權及其他利益，合營或聯營機構的活動性質，以及慈善組織根據股權可以享有的利益

三、對我國慈善組織會計發展的啟示與借鑒

對比我國和英國慈善組織會計規范的差異，不難發現我國在慈善組織會計規范建設方面還有許多不足，我們可以借鑒英國的SORP來完善我國慈善組織會計制度的建設。

（一）對我國慈善組織會計核算的啟示與借鑒

1.增設“應收捐贈款”和“應付捐贈款”兩個會計科目。SORP明確規定當慈善機構對捐贈承諾已擁有所有權時，要記入相應收入科目，同時記“應收捐贈款”增加。我國慈善組織目前執行的《非營利組織會計制度》和《事業單位會計準則》都沒有對捐贈承諾業務的核算進行規范，多數慈善組織將該業務并入“應收賬款”科目核算，這樣做并不妥，因為“應收賬款”科目是用來核算慈善組織日常業務活動所發生的各項應收未收債權，應收賬款強調核算債權業務。而慈善機構的資金來源主要是捐贈者的善款，并且許多企業在捐贈前會事先做出承諾，這種慈善捐贈的款項具有無償性特征。因此，對捐贈承諾款不應通過“應收賬款”科目來核算，而應設置一個獨立科目，即“應收捐贈款”來核算。“應收捐贈款”科目反映慈善組織與捐贈者之間達成的捐贈承諾，它屬于資產類賬戶，借方用來登記慈善機構已與捐贈者正式簽訂捐贈協議的金額，貸方登記捐贈者向慈善機構交付捐贈款的實際金額。同時慈善組織還應增設“應付捐贈款”科目用來反映慈善組織與受贈人之間達成的捐贈承諾，它屬于負債類賬戶，貸方登記慈善組織已與受贈者簽訂正式捐贈協議，但尚未支付的款項金額；借方登記慈善組織履行承諾向受贈人支付捐贈款的實際金額。

2.改進收入和費用的核算。SORP非常關注慈善組織收入來源信息的披露，要求慈善組織在財務報表中詳細披露收入和支出的明細信息，并要體現收入和費用的配比信息。而我國目前的《民間非營利組織會計制度》對于收入的核算只區分交換交易形成的收入和非交換交易形成的收入。交換交易收入的確認遵循等價交換原則；非交換交易收入是指除交換交易外的收入，主要包括捐贈收入和政府補助收入等。顯然，這種關于收入的劃分比較粗略，既不能滿足慈善機構內部運營管理的需要，也不利于信息使用者了解資金的來源。因此，我國慈善組織有必要重新設置收入和費用類科目。

關于收入的核算，建議我國慈善組織設置“基金收入”“慈善活動收入”“政府補貼收入”“其他業務收入”四個一級科目，其中“基金收入”科目下還應設置“捐贈收入”“商品銷售收入”“投資收入”三個二級科目。

“捐贈收入”科目是用來反映慈善組織接受個人或單位捐贈所取得的收入。捐贈收入是我國慈善組織最主要也是最直接的收入來源，目前包括來自其他單位或個人的現金捐贈、實物捐贈、遺產捐贈。這里計入“捐贈收入”的實物，僅指慈善組織自用的實物捐贈，對于日后需變賣的實物捐贈，應在“商品銷售收入”科目反映。并且只有在接受捐贈的實物的公允價值能夠可靠計量時才可以確認為收入。對于受贈的遺產，必須在簽訂捐贈協議或有確鑿證據表明受贈很可能達成且能夠可靠計量時才能記入“捐贈收入”賬戶。“商品銷售收入”科目是用來反映慈善機構通過銷售商品、提供勞務等業務活動所獲得的收入。“投資收入”科目是用來反映慈善機構通過對外投資活動獲取的收入。“慈善活動收入”科目是用來反映慈善機構通過舉辦各類慈善活動所獲取的收入，具體包括慈善義演、攝影展、書法展、美術展、福利彩票等活動取得的收入，同時，還應通過設置明細科目來進一步反映每一項具體慈善活動的收入情況，以便向信息使用者提供更加詳盡的活動運作效率信息。“政府補貼收入”科目是用來反映慈善機構接受政府的各項補貼而獲取的收入。“其他業務收入”科目是用來反映慈善機構主要業務活動以外的其他業務活動所獲取的收入，如出租固定資產、處置固定資產、出售無形資產等獲取的收入。

關于支出的核算，建議我國慈善組織設置“基金成本”“慈善活動支出”“其他業務支出”“管理費用”四個一級科目，其中“基金成本”科目下還應設置“接收捐贈成本”“商品銷售成本”“投資成本”三個二級科目；“慈善活動支出”科目下還應設置“資助支出”“資助管理支出”“募捐活動支出”三個二級科目。

“接收捐贈成本”科目是用來反映慈善機構為了獲得直接捐贈而發生的費用情況，主要包括支付給募集善款代理商的代理費、實物贈品的評估費和運雜費以及遺產捐贈的公證費等費用。“商品銷售成本”科目是用來反映慈善機構因銷售商品、提供勞務所發生的相應成本支出。“投資成本”科目是用來反映慈善機構因對外投資而發生的成本費用支出。“資助支出”科目是用來反映慈善機構為實現其使命而向其他組織或個人的捐贈支出情況。“資助管理支出”科目是用來反映慈善機構資助決策過程中發生的成本以及資助后的監管成本。“募捐活動支出”是用來反映慈善機構舉辦各類慈善募捐活動所發生的支出，主要有募捐活動費支出、印刷和發放募捐宣傳材料支出以及開展募捐活動所發生的其他相應費用。“其他業務支出”科目是用來反映慈善機構發生的除上述成本或支出以外的其他支出情況，如處置固定資產、無形資產發生的支出。“管理費用”科目是用來反映慈善機構為組織和管理本機構的業務活動而發生的各項費用。主要包括慈善組織理事會經費、人員薪酬、中介咨詢費、辦公費、差旅費、水電費、郵電費、物業管理費、固定資產折舊費、修理費、租賃費、無形資產攤銷等。

（二）對我國慈善組織會計信息披露的啟示與借鑒

1.改進慈善組織報表披露的形式和內容。根據我國慈善組織發展狀況，借鑒英國的SORP，建議我國慈善組織每年在機構官方網站上連續披露經審計的財務報告。目前的財務報告可由業務活動表、資產負債表和現金流量表三張主要報表組成。其中業務活動表用來反映慈善機構的業務活動情況，具體應披露的信息有基金收入、慈善活動收入、政府補貼收入、其他業務收入、基金成本、慈善活動支出、其他活動支出、管理費用、基金間的轉換、實現的其他收益或損失、基金的凈變動額等內容。這一信息有助于報表使用者評價慈善組織當期業績和判斷慈善組織未來運作能力。業務活動表要以權責發生制為基礎進行編制。資產負債表用來反映慈善組織的財務狀況，具體應披露的信息有流動資產、投資性資產、繼承性資產、固定資產、無形資產、負債、養老金固定收益計劃、留本基金、限定性基金和非限定性基金等內容，資產負債表中的凈資產應等于資產減去負債的余額，這一信息有助于報表使用者了解慈善組織當前的財務狀況。資產負債表應以修正的權責發生制為編制基礎。現金流量表用來反映慈善組織的現金流入、流出和結存情況，這一信息有助于報表使用者評價慈善組織未來現金需求以及慈善組織未來創造現金凈流量的能力。現金流量表要以收付實現制為基礎進行編制。

2.增加財務報表附注信息的披露。慈善組織的財務報表附注是為使信息使用者更好地理解財務報表相關內容而對報表的編制依據、編制原則、編制基礎、編制方法及報表主要項目的內容等所作的必要解釋。財務報表附注側重于從定性的維度來滿足信息使用者對慈善組織績效評價的需要，因此它應著重提供非財務信息。增加表外信息披露，便于財務信息使用者更好地了解慈善組織的運作情況和對組織運作效率的分析，增加組織的透明度，進而提升慈善組織的社會公信力。在借鑒SORP以及國內外其他相關組織會計報表附注所披露信息的基礎上，考慮到我國慈善組織自身的特點，建議我國慈善組織會計報表附注應主要披露以下內容：會計政策選擇及變更情況、慈善組織合并或分立情況的說明、慈善組織管理層人事變更情況、慈善組織管理人員報酬情況、關聯方交易情況、非貨幣性交易情況、或有事項說明、組織納稅情況、會計報表中重要項目的明細資料以及有助于報表使用者理解和分析會計報表而需要說明的其他事項。