銀行業(yè)“營改增”方案設(shè)計及建議

□付志宇（教授/博導） 向成 （西南財經(jīng)大學 四川成都 611130）

作為金融保險業(yè)的核心構(gòu)成，銀行業(yè)是國民經(jīng)濟的重要支撐面，對國民經(jīng)濟的平穩(wěn)健康發(fā)展具有無法估量的作用。當前我國對銀行業(yè)征收營業(yè)稅，銀行業(yè)重復征稅問題嚴重，且較高的營業(yè)稅稅率讓銀行業(yè)承擔了相對其實際能力而言更高的稅收負擔，同時還存在銀行業(yè)內(nèi)部稅負結(jié)構(gòu)不合理等問題，這些問題已經(jīng)阻礙了銀行業(yè)自身的發(fā)展，而且也成為制約社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的重要阻礙，影響著市場機制的有效運行。可見，銀行業(yè)改征增值稅已成為我國“營改增”亟待解決的一大問題。

一、銀行業(yè)“營改增”的難點

（一）理論爭論

增值稅是以商品 （含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額為計稅依據(jù)征收的一種流轉(zhuǎn)稅，它是價外稅的一種，由消費者負擔。因此，部分觀點認為銀行提供金融服務(wù)和金融產(chǎn)品的業(yè)務(wù)都是對消費基金的跨期配置和進行的余缺調(diào)劑，而貨幣數(shù)量上的變動也更多是資金本身時間價值的體現(xiàn)，是對市場主體違約風險和通貨膨脹的補償，不能算作銀行業(yè)業(yè)務(wù)活動增值額被征收增值稅。但是，更多的觀點還是認同對銀行業(yè)提供的金融服務(wù)征收增值稅。在他們看來金融服務(wù)實現(xiàn)了社會資源的優(yōu)化配置，使原本可能閑置的資源通過其他諸如生產(chǎn)企業(yè)等間接創(chuàng)造出了新的價值，故銀行提供的金融服務(wù)和金融產(chǎn)品等同于其他行業(yè)和部門所提供的應(yīng)稅商品和勞務(wù)，應(yīng)該納入增值稅的征收范圍，只是在增值稅具體征收政策上可能會有所區(qū)別。

（二）政策選擇

1.稅基的確定。考慮到銀行不同的業(yè)務(wù)收入取得方式不同，或為利息收入、或為利差收入等其他形式，且收入核算方式也不同，再加上銀行日常運營受某些特殊因素影響，在計算增值額時無法像其他行業(yè)那樣直接通過流轉(zhuǎn)中資金的增減或產(chǎn)品的流通價差予以確定，還要考慮諸如匯率變動、通貨膨脹等影響。因此，銀行業(yè)增值稅稅基確定存在困難。

2.計稅方法的選擇。增值稅的計稅方法主要包括兩種，各有優(yōu)缺點。其中一般計稅法允許一般納稅人對增值稅進項稅額進行抵扣，能夠形成完整的增值稅抵扣鏈條，有利于減輕稅負，但是存在納稅操作上的困難；而簡易計稅法雖然計算簡便、便于征管，但在減輕稅負、解決重復征稅的問題上作用又十分有限。那么，未來銀行業(yè)實施增值稅選擇何種方法，需要認真權(quán)衡各自的利弊審慎選擇。

3.稅率的確定。稅率的確定可以說是整個稅收政策選擇問題中最為關(guān)鍵的一點，也是對市場各個主體利益影響最為直接的因素，它在很大程度上將決定整個“營改增”的成敗。增值稅稅率如確定得過高，不僅無法產(chǎn)生改革紅利效應(yīng)，相反可能由于過重的稅收負擔抑制企業(yè)的發(fā)展，讓經(jīng)濟變得缺乏活力；如確定得過低，雖可以提高企業(yè)參與市場的積極性，但也會破壞公平的市場規(guī)則，使經(jīng)濟運行變得低效。因此，審慎確定一個合理的、社會各方普遍能接受的增值稅稅率十分必要，唯有如此才能使現(xiàn)有的稅制問題得以平穩(wěn)解決，同時又為國民經(jīng)濟的高效、健康發(fā)展注入新的活力。

4.增值稅進項抵扣范圍的確定。由于銀行業(yè)業(yè)務(wù)的特殊性，成本中很大部分是人工費、存款利息支出，很難獲得增值稅進項抵扣發(fā)票，申請抵扣的真實性審查、抵扣數(shù)額的確定在實際執(zhí)行過程中都存在困難；至于占比較低且取得增值稅專用發(fā)票比較容易的外購設(shè)備等是否按照一般企業(yè)的進項稅抵扣標準執(zhí)行也有待具體考量。

5.中央和地方政府稅收分成比例的確定。我國增值稅作為地方與中央的共享稅，地方和中央按照1∶3的比例分配；而營業(yè)稅則主要歸地方財政所有。具體到銀行，除各總行外的其他分支行應(yīng)繳營業(yè)稅由地稅機構(gòu)負責征收，計入地方財政收入。若銀行業(yè)實施“營改增”后，增值稅仍然按照 1∶3的比例分配，將打破原有財政收入分配格局的平衡，造成地方財權(quán)與事權(quán)的嚴重不匹配，引發(fā)其他深層次矛盾。

（三）成本-收益分析

銀行業(yè)“營改增”不僅是構(gòu)成上層制度設(shè)計的重要內(nèi)容，也是一項社會福利舉措。但銀行業(yè)“營改增”是否可行，以何種方式推行，每個具體的政策部分各個方案如何取舍？這些都需要通過成本-效益進行分析確定，以保證改革的紅利效應(yīng)能夠充分釋放，整個社會都能共享改革的紅利，與此同時又能將負面的不利影響限定在一個可接受和控制的范圍內(nèi)。鑒于銀行業(yè)本身涉及面廣，測算數(shù)據(jù)難以準確獲得且數(shù)據(jù)過于龐大，再加上其對社會經(jīng)濟的影響難以量化，銀行業(yè)“營改增”的成本-效益分析也就隨之成為改革道路上一道暫時無法解決的難題。

二、國際國內(nèi)參考借鑒

（一）國際上三種主流金融業(yè)增值稅征收模式的啟示

國際上在進行增值稅稅制分析時，一般根據(jù)銀行收取的服務(wù)費用是否直接體現(xiàn)在銀行的金融服務(wù)收入中把銀行業(yè)務(wù)分為顯性和隱性收費業(yè)務(wù)兩類展開討論。其中隱性收費業(yè)務(wù)構(gòu)成了銀行收入的主要來源，但是關(guān)于隱性收費業(yè)務(wù)增值額核算卻一直是一個世界性的技術(shù)性難題，對此各個國家在實務(wù)中分別采取了不同的解決方式。正是基于這種對隱性收費業(yè)務(wù)處理上的差異，目前國際上形成了三種主流模式，包括歐盟模式、澳大利亞-新加坡模式和新西蘭模式。

比較三種流行的模式，可以發(fā)現(xiàn)各國都在致力于解決重復征稅、隱性收費業(yè)務(wù)增值額難以確定這兩個問題，但各有側(cè)重。考慮到實行增值稅改革的根本點在于它能更好地避免重復征稅，相對而言，增值額難以確定問題則更多地體現(xiàn)為一個技術(shù)性難題，隨著科技進步必定能找到完美的解決方案。更多考慮免除重復征稅方面的意義，我們可以參照采取新西蘭模式。一方面，在新西蘭模式下銀行所有業(yè)務(wù)都納入應(yīng)稅范圍，即使零稅率項目也得負有納稅義務(wù)，所有的進項稅額都能得到抵扣，從而形成完整的增值稅抵扣鏈條，可以有效地解決重復征稅問題；另一方面，新西蘭模式能避免進項稅額分攤上的困難，消除分攤中人為因素的影響，降低實務(wù)工作的復雜性。

（二）國內(nèi)試點行業(yè)相關(guān)制度設(shè)計的啟示

從我國現(xiàn)有交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)試點的做法來看，它們基本都是在遵循減輕納稅主體稅負原則的前提下，在對行業(yè)的業(yè)務(wù)內(nèi)容進行明確而合乎實際的分類基礎(chǔ)上選擇征收或免征增值稅，并根據(jù)實際情況結(jié)合采用簡易計稅法和一般計稅法。而針對行業(yè)內(nèi)納稅人各個不同的業(yè)務(wù)內(nèi)容，也是從多檔稅率中靈活選擇，很少執(zhí)行統(tǒng)一的增值稅稅率。此外，我們還注意到在試點行業(yè)的一些國際業(yè)務(wù)如運輸業(yè)的國際運輸?shù)鹊亩愂照哌x擇上要么免征、要么實行零稅率或按簡易計稅法征收，體現(xiàn)了國家鼓勵企業(yè)“走出去”、積極參與國際競爭的政策取向。顯然，上述做法對本文中正在討論的銀行業(yè)“營改增”提供了一些改革思路，具有一定的參考意義。

三、銀行業(yè)“營改增”方案設(shè)計

（一）方案遵循的基本原則

1.改革要遵循增值稅的一般原理。增值稅是以增值額作為計稅依據(jù)的一種流轉(zhuǎn)稅，核心在增值額。隨著社會經(jīng)濟發(fā)展變化，貨幣的形式也經(jīng)過了一系列的演化，但這期間貨幣的本質(zhì)并沒有改變。根據(jù)馬克思的論述“貨幣本質(zhì)是固定充當一般等價物的特殊商品”，銀行在圍繞貨幣展開業(yè)務(wù)活動時，實質(zhì)上和從事普通的商品（包括應(yīng)稅勞務(wù)）交易是一致的，在流轉(zhuǎn)過程中都出現(xiàn)了增值額，唯一的區(qū)分僅僅在流轉(zhuǎn)于銀行業(yè)的商品是比較特殊的“貨幣”商品。這表明銀行業(yè)在進行“營改增”的制度設(shè)計時無論其業(yè)務(wù)相較其他行業(yè)多么復雜，我們都只需狠抓“增值額”這個根本。

2.改革要堅持“輕稅負，促發(fā)展”。一切上層建筑的變革都是為了更好地服務(wù)于經(jīng)濟基礎(chǔ)，作為完善國家財稅制度的重要舉措，實施“營改增”的目標就在于讓制度更加適應(yīng)經(jīng)濟運行規(guī)律，增強市場主體的活力和競爭力，推動實體經(jīng)濟的發(fā)展。具體到銀行業(yè)，其改征增值稅就是要減輕其稅收負擔，使其更加積極、有效地參與市場資源的分配，充分發(fā)揮其在國民經(jīng)濟發(fā)展中的巨大作用，即“輕稅負，促發(fā)展”。

3.改革要堅持成本-效益原則。改革是有代價的，我們必須在改革紅利和改革成本之間綜合平衡，銀行業(yè)作為“營改增”的深水區(qū)更應(yīng)該審慎考量，盡可能最大限度地釋放改革紅利，同時將改革成本控制在可接受的范圍之內(nèi)，也就是要爭取經(jīng)濟凈效益的最大化。否則，改革就是讓歷史開倒車。

（二）主體方案設(shè)計

1.銀行業(yè)務(wù)劃分。在許多已有的銀行業(yè)“營改增”研究中基本都是參考國際通行的核心業(yè)務(wù)、附屬業(yè)務(wù)、其他業(yè)務(wù)及出口業(yè)務(wù)分類，然后依據(jù)各自不同的視角對不同的業(yè)務(wù)采取差異化的增值稅征收策略。但是筆者認為這種僅僅以收費和服務(wù)關(guān)聯(lián)度為標準分類征收方式并不適合我國當前的實際情況，建議按照銀行業(yè)務(wù)風險高低將業(yè)務(wù)分為三類：高風險類業(yè)務(wù)、一般風險類業(yè)務(wù)、無風險類業(yè)務(wù)，具體劃分如下頁表1。

如此劃分，既符合我國市場經(jīng)濟體制構(gòu)建程度不高的現(xiàn)狀，且目前正處于一個全面改革的關(guān)鍵期，急需一個穩(wěn)定的社會經(jīng)濟環(huán)境，按照風險劃分業(yè)務(wù)，有利于商業(yè)銀行加強風險管理，在更為適宜的風險范圍內(nèi)進行業(yè)務(wù)經(jīng)營，從而推動整個金融系統(tǒng)的安全運行，實現(xiàn)國民經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展。同時也能很好地將一些分開核算存在困難的業(yè)務(wù)歸為一類，統(tǒng)一考慮其增值稅政策，為納稅核算提供便利，減少核算成本。此外，該分類在某些方面與前文提到的國際流行的分類存在契合之處，如無風險類業(yè)務(wù)和國際分類中顯性收費項目基本一致，這為將來我國市場經(jīng)濟改革進入到新階段、進一步深化“走出去”戰(zhàn)略、與國際接軌留下了空間。

表1 銀行業(yè)務(wù)劃分及增值稅稅率

2.銀行各業(yè)務(wù)增值稅方案設(shè)計。鑒于我國銀行基本都是一般納稅人，而采用一般計稅法又有諸多好處，故在以下業(yè)務(wù)方案設(shè)計中均采用一般計稅法。

（1）無風險類業(yè)務(wù)增值稅征收設(shè)計。銀行無風險業(yè)務(wù)主要考慮中間業(yè)務(wù)，這類業(yè)務(wù)是利用客戶資金代理客戶承辦支付和其他委托事項，并據(jù)以收取手續(xù)費及傭金。收費十分明確具體，增值稅銷項稅額易于確定。至于進項稅額，這類業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)成本集中體現(xiàn)于辦公設(shè)備和服務(wù)設(shè)備成本以及租金和第三方手續(xù)費及傭金等，但是核算時值得注意的是辦公設(shè)備和服務(wù)設(shè)備成本以及租金部分成本往往也構(gòu)成了一般風險類業(yè)務(wù)、高風險類業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)成本，需要在這三類業(yè)務(wù)之間分攤。然后按照無風險類業(yè)務(wù)在納稅期內(nèi)應(yīng)該實際負擔的成本部分，加上支付給第三方的手續(xù)費和傭金作為進項予以抵扣。稅率方面，可以參考部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的增值稅稅率（6%）執(zhí)行。因為商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)的很多內(nèi)容與已經(jīng)改征增值稅的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的服務(wù)內(nèi)容基本一致，如商業(yè)銀行提供的信息咨詢類業(yè)務(wù)就完全可以看作是普通中介公司提供的鑒證咨詢服務(wù)，只是服務(wù)提供主體發(fā)生了變化。實施6%的增值稅稅率有利于保障銀行業(yè)中間業(yè)務(wù)與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅負公平，引導彼此間公平競爭。至于國債買賣，基于其本身的特殊性，本文建議延續(xù)過去營業(yè)稅時期的優(yōu)惠政策實行零稅率。對國債買賣過程中的利息收益、差價收入按零稅率征收增值稅，同時因國債買賣而形成的手續(xù)費用準許作為進項稅額予以扣除。

（2）一般風險類業(yè)務(wù)增值稅征收設(shè)計。對于一般風險類業(yè)務(wù)主要是存貸業(yè)務(wù)，刨除時間價值、風險補償?shù)纫蛩兀瑔尉拓泿抛鳛橐环N商品來講在流轉(zhuǎn)過程中確實發(fā)生了增值——凈利息，符合增值稅征收的一般原理，可以按照一般的增值稅征收方式征收，分別確定銷項和進項稅額。但考慮到一般逐筆確認銷項稅額和進項稅額然后再計算應(yīng)納稅額的方式與銀行業(yè)利息收支的現(xiàn)實明顯不符，對各項存貸業(yè)務(wù)利息收支分開逐筆核算不僅成本大，而且在技術(shù)上也不完全可行，有一定的難度。因此，采用匯總核算的簡易處理方式，將一個納稅期內(nèi)的全部凈利息收入視為一般風險類業(yè)務(wù)的增值額。

至于稅率的確定，需要從兩個方面做出綜合考量。一方面，該類業(yè)務(wù)收入在商業(yè)銀行的收入構(gòu)成中占據(jù)非常大的比重，約占75.51%，是以往稅務(wù)部門對商業(yè)銀行征收營業(yè)稅的重要來源。改征增值稅后，如果對利息收入實施零稅率，必定將對財政收支形成沖擊，影響社會公共服務(wù)的質(zhì)量。另一方面，如果對利息收入按較高稅率檔次征收增值稅，又會影響銀行從事基本存貸業(yè)務(wù)的積極性，導致銀行最基本的信用中介職能被抑制，不符合實體經(jīng)濟發(fā)展擴大消費和投資的要求。所以，6%應(yīng)該是一個比較適中的選擇。

（3）高風險類業(yè)務(wù)增值稅征收設(shè)計。在全球商業(yè)銀行混業(yè)經(jīng)營的大趨勢下，盡管目前我國尚未從制度上認可商業(yè)銀行混業(yè)經(jīng)營，但是關(guān)于其業(yè)務(wù)范圍的監(jiān)管和限制已不再像以往那么嚴格，混業(yè)經(jīng)營正逐漸成為金融業(yè)改革的一大趨向。于是，各個商業(yè)銀行在較高經(jīng)營收益的驅(qū)使下業(yè)務(wù)都開始或多或少涉及到傳統(tǒng)銀行不曾涉及的范圍，包括證券投資等業(yè)務(wù)，而且涉及范圍還在不斷擴大。正是這些不斷被拓展出的業(yè)務(wù)內(nèi)容組成了商業(yè)銀行高風險類業(yè)務(wù)，它們在增加銀行收益的同時也將銀行置于更高的風險，對此我們需要持一種謹慎的態(tài)度。因此，在總體選擇零稅率模式、允許對所有進項稅額予以抵扣的情形下，暫時有必要對這類高風險業(yè)務(wù)執(zhí)行比較嚴格的增值稅政策，以保證銀行在安全范圍內(nèi)從事多種經(jīng)營、參與現(xiàn)代金融競爭。故當前同樣應(yīng)選擇6%的增值稅稅率，這樣既可在一定程度上有效控制風險，又能使銀行混業(yè)經(jīng)營的進程保持合理的速度而不至于停滯不前。待到以后金融體制得到完善、商業(yè)銀行經(jīng)營更加科學合理后，再進一步放寬增值稅政策。

（三）方案可行性測算

1.稅率測算。“營改增”要求減輕稅負，那么本文所擬定的方案是否符合這一要求呢？接下來，本文將就上述方案擬在銀行業(yè)實施的增值稅稅率與當前銀行業(yè)的營業(yè)稅稅率進行對比，以判斷方案中的稅率是否滿足“營改增”的要求。

基于本文關(guān)于增值稅征收的方案設(shè)計，現(xiàn)擬采用加權(quán)匯總的方式對該方案下銀行業(yè)實際將執(zhí)行的增值稅稅率進行計量，其中加權(quán)的權(quán)重參考三類業(yè)務(wù)收入在總營收中的占比，具體公式如下：

方案中加權(quán)匯總稅率=無風險類業(yè)務(wù)收入占比×適用增值稅稅率+一般風險類業(yè)務(wù)收入占比×適用增值稅稅率+高風險類業(yè)務(wù)收入占比×適用增值稅稅率

代入2014年我國十二家主要上市商業(yè)銀行各類業(yè)務(wù)占比數(shù)據(jù)，其中無風險類業(yè)務(wù)收入占比約為23.12%，一般風險類業(yè)務(wù)收入占比約為51.84%，高風險類業(yè)務(wù)收入占比約為14.41%；可知方案中增值稅加權(quán)匯總稅率為5.36%，高于5%的營業(yè)稅稅率。但是考慮到增值稅進項稅額可以抵扣，銀行實際承擔的稅負要遠遠低于按照5.36%直接計算所得結(jié)果，這也就是說按照本文銀行業(yè)“營改增”方案實施能夠使銀行業(yè)的稅負降低，符合國家政策的目標取向，方案可行。

2.實際稅負比較。為了通過對比增值稅改革前后銀行業(yè)稅負驗證稅改方案的現(xiàn)實可行性和合理性，本文以2014年我國十二家主要上市商業(yè)銀行相關(guān)數(shù)據(jù)作為測算基礎(chǔ)，現(xiàn)對測算過程作以下幾點說明：

第一，增值稅銷項稅額的計算。由于方案設(shè)計中各擬征收增值稅的業(yè)務(wù)均采用6%的增值稅稅率，故在處理增值稅銷項稅額時可以采取匯總計算的方法。經(jīng)計算，2014年我國十二家主要上市商業(yè)銀行增值稅銷項稅額合計為1 588.31億元。

第二，增值稅進項稅額的計算。在方案總體選擇零稅率模式的情況下，除了人力成本無法作進項稅抵扣、營業(yè)稅金及附加和資產(chǎn)減值損失、公允價值損失因與增值額進項抵扣無關(guān)外，所有構(gòu)成增值稅進項的都可以抵扣。但是在計算銷項時對利息、手續(xù)費及傭金、其他非利息收入采用的是凈值，相當于已經(jīng)抵扣。因此，需要單獨核算的進項稅額僅為符合增值稅抵扣要求的部分業(yè)務(wù)成本及管理費用和其他業(yè)務(wù)成本，現(xiàn)按照2%的抵扣率對該部分進項稅額作簡易處理。經(jīng)代入數(shù)據(jù)計算得需要單獨抵扣的增值稅進項稅額為202.81億元。

第三，征收增值稅情形下總體流轉(zhuǎn)稅的計算。依據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，納稅人在繳納增值稅的同時還應(yīng)以其應(yīng)繳增值稅稅額為基礎(chǔ)計算繳納城建稅、教育費附加等其他附加稅費。基于此，在測算過程中分別按照7%、3%的稅率對城建稅和教育費附加予以考慮，經(jīng)計算流轉(zhuǎn)稅合計1 524.05億元。

根據(jù)測算結(jié)果整理得出表2。

表2 十二家銀行營改增前后稅負對比 （單位：億元）

對比表2中數(shù)據(jù)，按文中方案實施“營改增”后十二家銀行總體稅負減輕345.9613億元，增值稅較之前營業(yè)稅少繳納399.874億元。考慮到數(shù)據(jù)的有限性和測算存在的誤差，上述稅收變化幅度是可以接受的，一方面它滿足減輕稅負的要求，另一方面稅負減少幅度相對財政收入也不會對政府財政形成沖擊。所以，通過實際數(shù)據(jù)研究可以看出方案具有現(xiàn)實的可行性。

四、其他補充建議

（一）加強人才培養(yǎng)和配套設(shè)施建設(shè)

銀行業(yè)“營改增”要想充分展現(xiàn)其優(yōu)越性，必須要有一批專業(yè)人才和完備的配套設(shè)施來支撐。首先，執(zhí)行層面銀行要引進具有專業(yè)背景的財稅人才，稅務(wù)部門要組建一支高素質(zhì)的執(zhí)法隊伍，以保證“營改增”政策正確、及時執(zhí)行；其次，通過引導學校、培訓機構(gòu)的人才培養(yǎng)，做好后備人才隊伍建設(shè)；再次，要堅持現(xiàn)有的稅務(wù)培訓、研討機制，及時傳遞最新的增值稅政策并收集增值稅實施的反饋意見，不斷推動增值稅制度走向完善；最后，要加強增值稅發(fā)票開具系統(tǒng)和計算機網(wǎng)絡(luò)平臺的建設(shè)，以使整個增值稅系統(tǒng)以一種高效的方式順暢運轉(zhuǎn)。

（二）關(guān)心國際動向，注意國際接軌

現(xiàn)今，我國正在推行的“營改增”從某種程度上來說就是在借鑒國際上流行的流轉(zhuǎn)稅制改革，在為國內(nèi)企業(yè)釋放利好的同時借以消除我國與其他國家的稅收制度差異，為國際經(jīng)濟交往提供便利，以一種能為他國接受的姿態(tài)參與國際競爭。未來，我們應(yīng)繼續(xù)關(guān)注國際流轉(zhuǎn)稅制度的最新變化和國際學術(shù)界關(guān)于流轉(zhuǎn)稅的最新研究動向，尤其是歐洲、日本等經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)增值稅相關(guān)動態(tài)，以便及時針對國內(nèi)情況做出調(diào)整和優(yōu)化。