《企業會計準則第9 號
———職工薪酬》調整后會計處理例析

□來臣軍 王磊 牛文佳

（邢臺職業技術學院 河北邢臺054035）

2006年財政部印發了 《企業會計準則第9號——職工薪酬》（以下簡稱9號職工薪酬準則）并逐步在上市公司和大中型企業實施，該準則對于規范企業會計行為起到了重要作用。2011年國際會計準則理事會對《國際會計準則第19號——雇員福利》進行了修訂，為了保持與國際會計準則趨同，財政部于2014年1月對9號職工薪酬準則進行了修訂。本次修訂的最大變化是修訂后的準則界定了職工范圍，延伸了職工薪酬的內涵，引入了離職后福利和其他長期辭退福利，充實了短期薪酬和辭退福利的有關規定，明確了非貨幣性福利特定情況下可以采用成本計量，調整了辭退福利、利潤分享計劃、帶薪缺勤等薪酬，新增“其他長期職工薪酬”，本次調整幅度較大，覆蓋了除以股份為基礎的薪酬以外的各類職工薪酬?，F對9號職工薪酬準則的主要幾點變化進行解析并舉例釋義。

一、帶薪缺勤的會計處理

新修訂的9號職工薪酬準則第八條規定，帶薪缺勤分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤。累積帶薪缺勤，是指帶薪缺勤權利可以結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權利可以在未來期間使用。非累積帶薪缺勤，是指帶薪缺勤權利不能結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權利將予以取消，并且職工離開企業時也無權獲得現金支付。

例1：光明公司實行的是非累積帶薪缺勤貨幣補償制度，2015年1月有3名管理人員放棄8天的年假，假設光明公司每名職工平均每天工資為150元，月工資為4 500元。

解析：光明公司實行的是非累積帶薪缺勤貨幣補償制度，每日貨幣資金補償額應為平均日工資的2倍，即3×8×150×2=7 200（元）。 會計處理為：

借：管理費用 20 700

貸：應付職工薪酬——工資13 500

應付職工薪酬——非累積帶薪休假7 200

發放工資時，補償金額同時支付：

借：應付職工薪酬——工資13 500

應付職工薪酬——非累積帶薪休假7 200

貸：庫存現金 20 700

例2：光明公司實行的是累積帶薪缺勤貨幣補償制度，公司規定，每名職員一年可以享受15個工作日的帶薪休假，休假權利當年沒有使用的，可在以后兩個日歷年度內使用。在第2年底，公司將對未使用帶薪休假權利的職工支付貨幣資金。若光明公司每位員工平均每月工資5 720元，每位員工每月工作日為22個，每個工作日工資為260元。以公司銷售部門職工王軍為例。

1.假設2015年1月，可以休1天年假的王軍沒有休假。光明公司應在王軍工作的當月，累積相當于1個工作日工資的帶薪休假義務，賬務處理如下：

借：銷售費用 5 980

貸：應付職工薪酬——工資5 720

——累積帶薪缺勤260

2.假設2015年2月，王軍仍可休1天年假，本月王軍休了1天年假。光明公司應當在2月，先累積帶薪休假義務，再反映職工使用累積權利的情況，賬務處理如下：

借：銷售費用 5 980

貸：應付職工薪酬——工資5 720

——累積帶薪缺勤（計提本期休假）260

借：應付職工薪酬——累積帶薪缺勤260

貸：銷售費用 （使用上期休假）260

3.假設在第2年末（2016年12月31日），王軍有8個工作日未使用的帶薪休假到期，光明公司以銀行代發工資的形式支付給了該名職工。賬務處理如下：

借：應付職工薪酬——累積帶薪缺勤2 080

貸：銀行存款 （8×260）2 080

二、離職后福利計提的會計處理

離職后福利是指企業為獲得職工提供的服務而在解除勞動關系或職工退休后，向職工提供的報酬和福利，形式可以多樣化，但短期薪酬和辭退福利除外。調整后的9號職工薪酬準則對離職后福利概念進行了界定，明確區分了辭退福利和離職后福利。根據調整后的準則，企業應當將離職后福利計劃分類為設定提存計劃和設定收益計劃。關于前者的會計處理，企業應在員工為其提供服務的期間，根據設定提存計劃計提的應繳存金額確認為當期負債，計入相關資產成本或當期損益。關于后者的會計處理，企業應先對設定收益計劃所產生的義務進行計量，并確定有關義務的會計期間。設定收益計劃存在資產的，企業應當用其現值減去其公允價值所形成的差額確認為設定受益計劃凈資產或凈負債，最后根據有關規定，確定計入當期損益和其他綜合收益的金額。具體會計處理時，計提的失業保險、養老保險等，借記“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目，在計提后短期內應支付給相關基金機構，支付時沖減負債，借記“應付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”科目。

例3：光明公司為執行離職后福利計劃，2013年12月31日為管理人員和生產人員分別計提了5萬元和20萬元的養老保險和失業保險，計提后1個月該部分款項交付到相關基金機構。

2013年12月31日計提離職后福利的會計處理：

借：管理費用 50 000

生產成本 200 000

貸：應付職工薪酬——離職后福利250 000

支付時的會計處理：

借：應付職工薪酬——離職后福利250 000

貸：銀行存款 250 000

例4：光明公司為執行離職后福利計劃，2013年12月31日為管理人員和生產人員分別計提了5萬元和20萬元的養老保險和失業保險，計提后預計2015年1月5日才將該部分款項交付到相關基金機構。（假定1年期的折現率為5%）

分析：1年后繳存該部分款項，計入相關損益和成本的金額應該用現值。應計入管理費用的金額為50 000/（1+5%）=47 619.05（元）；應計入生產成本的金額為200 000/（1+5%）=190 496.19（元）；應計入未確認融資費用的金額為250 000-47 619.05-190 496.19=11 884.76（元）。

2013年12月31日計提離職后福利的會計處理：

借：管理費用 47 619.05

生產成本 190 496.19

未確認融資費用 11 884.76

貸：應付職工薪酬——離職后福利250 000.00

2014年12月31日的會計處理：

借：財務費用 11 884.76

貸：未確認融資費用 11 884.76

2015年1月5日支付時：

借：應付職工薪酬——離職后福利250 000

貸：銀行存款 250 000

三、辭退福利的會計處理

根據調整后的9號職工薪酬準則規定，企業在勞動合同到期前解除與職工的勞動關系，或職工自愿接受裁減而給予的補償，同時滿足下列條件的，可以確認為預計負債，并計入當期損益。一是企業制定了解除勞動關系計劃或鼓勵職工自愿辭職的建議，并打算實施。該計劃或建議所記載的裁員時間、補償金額、裁員的部門、數量比較清楚。二是有關的勞動裁員和勞動合同解除企業不能單方面撤銷。由于辭退補償的責任應該由企業管理層承擔，在業務發生時，對于滿足負債確認條件的所有辭退福利，不分部門，均應計入當期損益即管理費用，而不計入資產成本，同時貸方記為應付職工薪酬。

例5：2015年3月1日，光明公司因業務升級，需對原來的員工進行分流，根據公司董事會決議，與不能適應公司新業務需要的員工解除勞動關系，為此公司需要向職工一次性支付經濟補償金，共計800 000元，目前還沒有向辭退職工說明，解除勞動合同暫未簽訂。2015年6月30日，光明公司與職工達成協議，簽訂了辭退合同，并支付了補償金。

2015年3月1日，光明公司會計處理如下：

借：管理費用 800 000

貸：應付職工薪酬——辭退福利800 000

2015年6月30日，光明公司會計處理如下：

借：應付職工薪酬——辭退福利800 000

貸：銀行存款 800 000

例6：2014年1月1日，光明公司因業務升級，需對原來的員工進行分流，根據公司董事會決議，與不能適應公司新業務需要的員工解除勞動關系，為此公司需要向職工一次性支付經濟補償金，共計800 000元，2015年1月5日，光明公司支付辭退福利性質的經濟補償。（假定1年期的折現率為5%）

分析：1年后支付辭退福利性質的經濟補償，超過了年度報告期結束后的十二個月，所以計入管理費用的金額應該用現值。應計入管理費用的金額為800 000/（1+5%）=761 904.76（元）。應計入未確認融資費用的金額為800 000-761 904.76=38 095.24（元）。

2014年1月1日的會計處理：

借：管理費用 761 904.76

未確認融資費用 38 095.24

貸：應付職工薪酬——辭退福利800 000.00

2015年12月31日的會計處理：

借：財務費用 38 095.24

貸：未確認融資費用 38 095.24

2015年1月5日的會計處理：

借：應付職工薪酬——辭退福利800 000

貸：銀行存款 800 000

四、其他長期職工福利的會計處理

根據修訂后的9號職工薪酬準則，其他長期職工福利主要包括長期帶薪缺勤（如提前1年以上內退）、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃等。修訂前職工薪酬準則中沒有提及其他長期職工薪酬，修訂后職工薪酬準則規定其他長期職工福利包括除短期薪酬、離職后福利和辭退福利以外的所有職工薪酬；根據規定，對于不符合設定提存計劃條件的其他長期職工福利，其確認與計量應適用設定受益計劃的有關規定。這種巧妙的處理，解決了職工薪酬種類繁多、無法一一列舉的矛盾，規范了企業職工薪酬的會計處理。

例7：王軍是光明公司的一名管理人員，根據公司規定他在55歲即2014年1月1日時辦理了內退，將于2018年12月31日正式退休（60歲）。根據公司制度，公司需在每年末支付王軍內退工資和福利費6萬元。假定折現率為5%，已知（p/A，5%，5）=0.783。

光明公司2014年1月1日的會計處理：

由于王軍內退，后面5年不為甲公司創造價值，但光明公司承諾支付30萬元。按照資產負債觀，內退日應將未來5年薪酬現值確認為負債。應付職工薪酬現值=6/（1+5%）+6/（1+5%）2+6/（1+5%）3+6/（1+5% ）4+6/（1+5%）5=6×0.783=25.97（萬元）。

借：管理費用 259 700

未確認融資費用 40 300

貸：應付職工薪酬——長期帶薪缺勤300 000

在2014年1月末資產負債表中，應付職工薪酬25.97萬元，因為應付職工薪酬期末攤余成本=應付職工薪酬賬面余額30萬元-未確認融資費用4.03萬元=25.97（萬元）。

2014年12月31日的會計處理：

從2014年開始，應確認利息費用，見表1。

根據表1，2014年12月31日確認利息費用：

借：財務費用 13 000

貸：未確認融資費用 13 000

2014年12月31日光明公司支付內退工資及福利費的會計處理：

借：應付職工薪酬——長期帶薪缺勤60 000

貸：銀行存款 60 000

2015年12月31日光明公司確認利息費用：

借：財務費用 10 600

表1 各年利息費用計算表 單位：萬元

貸：未確認融資費用 10 600

2015年12月31日光明公司支付內退工資及福利費的會計處理：

借：應付職工薪酬——長期帶薪缺勤60 000

貸：銀行存款 60 000

2016—2018年的會計處理略。