高校新舊財務制度下固定資產賬務處理的比較及銜接
——基于醫院會計制度實施經驗

□刁艷（寶雞文理學院陜西寶雞721007）

2013年12月31日，財政部頒布了《高等學校會計制度》，從2014年1月1日開始執行，要求高等學校應當根據事業發展需要，實行內部成本費用管理；高等學校應當在支出管理基礎上，將效益與本會計年度相關的支出計入當期費用，將效益與兩個或者兩個以上會計年度相關的支出，按照有關規定，以固定資產折舊、無形資產攤銷等形式分期計入費用。筆者認為高等學校要實行內部成本費用控制，關鍵的問題是如何確定存量和增量固定資產、無形資產的折舊和攤銷。

一、新財務制度下固定資產賬務處理的有關變化

固定資產核算增設了“累計折舊”“固定資產清理”等科目，用于核算每期折舊費用、轉入清理的固定資產價值等內容；無形資產核算增設了“累計攤銷”科目，用于在預計使用期限內，對無形資產采用直線法計提攤銷；增設了“待處理財產損溢”科目核算高等學校在清查財產過程中查明的各種財產盤盈、盤虧或報廢、毀損的價值。在預計使用期限內合理地分攤其成本，可以反映固定資產的真實耗費程度，從而合理確定培養成本。資產負債表中的“固定資產凈值”和“無形資產”數據能夠反映其真實價值和使用情況，特別能夠有效加強資產的管理。

二、高等學校實施新會計制度后，固定資產賬務銜接處理及管理方面存在的問題

在實施新財務制度時，高等學校在固定資產賬務處理的銜接和管理方面會遇到以下具體問題：（1）對于存量固定資產如何清產核資；是否對存量固定資產補提折舊，如何補提；累計折舊率如何確定。（2）對于新增固定資產如何分類，分類后采取哪種累計折舊的方法。（3）根據《高等學校會計制度》的規定，高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當采用權責發生制。新制度規定高校會計核算仍以收付實現制為主，“實提”固定資產折舊核算基礎是權責發生制，核算基礎并不完全一致，于是產生了在收付實現制下能夠真實反映高校固定資產價值的核算方法——“虛提”固定資產折舊方法。（4）對于固定資產后續管理，財務部門如何和資產管理部門協調合作。

三、醫院新會計制度實施經驗

（一）醫院固定資產賬務銜接的具體做法

醫院邀請會計師事務所主要負責資產的清產核資工作，相關部門積極配合。在清產核資工作中查清現有固定資產的確切購置時間，對現有固定資產逐項計算已提折舊。醫院采用追溯調整法，在執行新會計制度前，將所有在賬固定資產賬面余額中由財政補助、科教項目資金形成的金額追溯確認為待沖基金。對于除房屋及建筑物以外的確實難以追溯的固定資產，按照以下范圍追溯確認待沖基金：1999年1月1日以后以固定資產入賬并且執行新制度前仍在賬的資產。

（二）醫院固定資產賬務處理辦法

醫院設置“固定資產登記簿”和“固定資產卡片”，按固定資產類別、使用部門和每項固定資產設置明細賬，進行明細核算。醫院在固定資產明細賬中登記每項固定資產原價中財政補助資金、科教項目資金、其他資金的金額及其所占的比例。出租、出借或作為擔保的固定資產，設置備查簿進行登記。經營租入的固定資產，另設輔助備查簿進行登記，不在固定資產核算。醫院一般采用年限平均法計提折舊。醫院計提固定資產折舊不考慮預計凈殘值。

（三）醫院固定資產管理辦法

醫院建立固定資產管理的“三賬一卡”模式，即：財務部門負責總賬和一級明細分類賬，固定資產管理部門負責二級明細分類賬，使用部門負責建卡（臺賬）。醫院資產管理部門或專管人員，在業務上受財會部門的監督和指導。財會部門、資產管理部門和財物使用部門密切合作，保證固定資產賬賬相符、賬卡相符、卡實相符。固定資產管理部門對固定資產采取電子信息化管理，定期與財務部門核對，做到賬賬相符、賬卡相符、賬實相符。

四、醫院新會計制度實施經驗對高校的啟示

（一）在對存量固定資產清產核資的基礎上，補提折舊（見表1）

借鑒醫院清產核資的方法，邀請會計師事務所負責，財務部門和資產管理部門積極配合。在清產核資的基礎上，首先調整舊會計制度下固定資產和固定基金賬面價值，然后按照會計師事務所確定的各種固定資產信息，補提歷年的固定資產折舊，不改變現有的項目核算體系，根據新的高校會計制度，新增各類會計科目。

（二）確定固定資產折舊年限，采用年限平均法計提折舊

建議采用年限平均法計提固定資產折舊，不考慮預計凈殘值。

（三）建立固定資產管理的“三賬一卡”模式，實行網絡化管理

效仿醫院固定資產管理模式，建立高等學校固定資產“三賬一卡”模式，另外實行網絡化管理可實現信息共享，從而破解高校三級管理信息不暢的難題，資產管理部門可以第一時間掌握資產的動態信息，可避免賬實不符、信息不對稱的現象發生；同時高校領導利用資產網絡管理平臺可實現決策的科學化，從而實現資源優化配置，避免資產重復購置和資產浪費現象嚴重等問題；最后網絡化管理可減少人工核算與管理的工作量，增加透明度，提高固定資產管理的工作質量。

固定資產管理的“三賬一卡”模式用下圖表示。

五、新財務制度存在的缺陷及后續制度改進的方向

伴隨著多部會計制度的出臺，政府會計改革雖然初步告一段落，但改革還“在路上”。目前政府會計制度體系仍存在一些尚未解決的困惑。一是現行政府會計體系主要是用以反映和監督政府以及行政事業單位預算執行情況和財政資金活動收支的專業會計，其目的是實現國家財政職能、執行國家預算的重要手段，強調執行與預算管理，其財務報告也只是注重預算收入、預算執行，很難控制政府大量的資產與其消耗，無法反映政府整體的財務狀況與運營情況。二是我國現有的會計機構是按組織分別設置會計制度，在整體上缺乏統一的體系，制度上缺乏統一性，會計信息就具有片面性，不能滿足利益相關者的信息需求。

經濟越發展，會計越重要，政府資金越多越需要健全的政府會計制度。未來政府會計體系改革可以考慮從以下方面入手：一是財務會計與預算會計的適度分離，分別構建政府財務會計系統（權責發生制）與預算會計系統（收付實現制），兩者通過信息化系統連接，發揮兩類不同會計系統各自的優勢功能，既能以提供完整的財務信息為目標，又不削弱會計系統的預算管理功能。二是建立一套政府或者非營利組織會計準則體系，分開考慮財務會計準則體系和預算會計準則體系，使兩者的會計主體各自明確，規范收付實現制和權責發生制下兩套報表之間的勾稽關系、數據核對、會計信息內容等，徹底解決目前會計制度體系存在問題，為提升財政透明度、評價政府績效、管理政府資產、防范政府債務風險奠定基礎。