共同經(jīng)營(yíng)參與方會(huì)計(jì)處理解析

（平頂山學(xué)院 河南平頂山 467000 上海財(cái)經(jīng)大學(xué) 上海200433）

一、關(guān)于共同經(jīng)營(yíng)

合營(yíng)安排的關(guān)鍵是判斷一項(xiàng)安排是否存在共同控制。當(dāng)企業(yè)面臨重大經(jīng)營(yíng)機(jī)會(huì)而無(wú)法獨(dú)立運(yùn)作時(shí)，企業(yè)可能與其他企業(yè)以共同經(jīng)營(yíng)的方式來(lái)獲得盈利機(jī)會(huì)。在合營(yíng)安排準(zhǔn)則中不僅明確了合營(yíng)安排的定義，同時(shí)對(duì)共同經(jīng)營(yíng)也有正式描述。首先，共同經(jīng)營(yíng)是指共同控制一項(xiàng)安排的參與方享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)與該安排相關(guān)負(fù)債的合營(yíng)安排。其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是，根據(jù)合營(yíng)方獲得回報(bào)的方式來(lái)認(rèn)定此項(xiàng)安排的性質(zhì)，從而再確定是合營(yíng)安排的哪一類別。簡(jiǎn)單來(lái)講，就是共同控制的一項(xiàng)安排其參與方對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的哪一類享有權(quán)利或者承擔(dān)義務(wù)，據(jù)此判斷是共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)。其次，《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》提到的相關(guān)概念與合營(yíng)安排準(zhǔn)則的名稱雖然相同，但是卻有完全不同的內(nèi)涵和外延，在實(shí)務(wù)中要嚴(yán)格區(qū)分。

二、正常經(jīng)營(yíng)情況下判斷一項(xiàng)合營(yíng)安排是共同經(jīng)營(yíng)的三個(gè)要件

1.合營(yíng)安排未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成，認(rèn)定此安排為共同經(jīng)營(yíng)。在實(shí)務(wù)工作中要理解的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是單獨(dú)主體的達(dá)成要成為合營(yíng)安排的起點(diǎn)。

2.在單獨(dú)主體法律形式下，若賦予參與方權(quán)利和義務(wù)的判斷，即單獨(dú)主體持有的資產(chǎn)和負(fù)債是各參與方的資產(chǎn)和負(fù)債，此合營(yíng)安排無(wú)疑也是共同經(jīng)營(yíng)。

3.分析其他事實(shí)。若參與方實(shí)質(zhì)上是合營(yíng)安排中所需現(xiàn)金流的唯一來(lái)源，該合營(yíng)安排實(shí)質(zhì)上為共同經(jīng)營(yíng)。原因在于：（1）各參與方實(shí)質(zhì)上有權(quán)享有，并有義務(wù)接受由該安排資產(chǎn)產(chǎn)生的幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)也承擔(dān)了需求、價(jià)格、存貨等產(chǎn)生該經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。（2）持續(xù)運(yùn)營(yíng)和清償負(fù)債必須依賴于合營(yíng)方。

三、非正常經(jīng)營(yíng)下判斷一項(xiàng)合營(yíng)安排是否為共同經(jīng)營(yíng)

在清算、破產(chǎn)等情況下，此時(shí)法律權(quán)利義務(wù)的相關(guān)性相對(duì)比較薄弱。在合伙企業(yè)構(gòu)建的合營(yíng)安排中，正常經(jīng)營(yíng)中權(quán)利義務(wù)正常。在合伙企業(yè)清算階段，合伙人只享有合伙企業(yè)清償?shù)谌絺鶆?wù)之后應(yīng)分得的剩余資產(chǎn)，此情況仍被分類為共同經(jīng)營(yíng)。

四、關(guān)于共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理

（一）共同經(jīng)營(yíng)中，合營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理

1.一般會(huì)計(jì)處理原則。合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營(yíng)中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一是確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)；二是確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債；三是確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營(yíng)產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；四是按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；五是確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)發(fā)生的費(fèi)用。

合營(yíng)方可能將其自有資產(chǎn)用于共同經(jīng)營(yíng)，如果合營(yíng)方保留了對(duì)這些資產(chǎn)的全部所有權(quán)或控制權(quán)，則這些資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與合營(yíng)方自有資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理并無(wú)差別。

合營(yíng)方也可能與其他合營(yíng)方共同購(gòu)買資產(chǎn)來(lái)投入共同經(jīng)營(yíng)，并共同承擔(dān)共同經(jīng)營(yíng)的負(fù)債，此時(shí)，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定確認(rèn)在這些資產(chǎn)和負(fù)債中的利益份額。

共同經(jīng)營(yíng)通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成時(shí)，合營(yíng)方應(yīng)確認(rèn)按照上述原則單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按本企業(yè)的份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債。但合營(yíng)方對(duì)于因其他股東未按約定向合營(yíng)安排提供資金，按照我國(guó)相關(guān)法律或相關(guān)合同約定等規(guī)定而承擔(dān)連帶責(zé)任的，從其規(guī)定，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》。

2.分析單獨(dú)主體的法律形式。

例1：甲和乙同屬兩個(gè)建設(shè)單位，最近兩公司成立了單獨(dú)主體A。甲和乙簽訂一項(xiàng)合同以共同完成一項(xiàng)與政府之間的合同，即建造一所宏志學(xué)校。由A代表兩公司與政府簽訂合同，并提供城建及相關(guān)服務(wù)、具體實(shí)施該安排。有關(guān)安排的資產(chǎn)和負(fù)債由A持有。甲乙兩公司明確了各自的參與份額且雙方共同控制該安排。最后合同安排是兩公司向政府上交竣工合格的宏志學(xué)校。甲乙兩公司在合同中還有約定：（1）該安排中明確了甲乙兩公司各自參與的份額，則在相關(guān)活動(dòng)中按份額分享所需全部資產(chǎn)的相應(yīng)權(quán)利。（2）按份額承擔(dān)該安排的各項(xiàng)債務(wù)。（3）按份額分享該安排相關(guān)活動(dòng)產(chǎn)生的損益。

通過(guò)例1可以看出：甲乙公司通過(guò)A主體實(shí)施安排資產(chǎn)并承擔(dān)負(fù)債。本例的單獨(dú)主體是A，此安排通過(guò)A達(dá)成。A的法律形式并沒(méi)將甲和乙與A分開(kāi)。很顯然，宏志學(xué)校工程合營(yíng)安排屬于共同經(jīng)營(yíng)。

3.分析合同安排。

例2：接例1。通過(guò)單獨(dú)主體形式達(dá)成的合營(yíng)安排A公司屬于共同經(jīng)營(yíng)。因此甲乙兩公司根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)A公司相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。假設(shè)合營(yíng)安排A公司對(duì)甲乙兩公司所占權(quán)益的比例為50%（見(jiàn)表1）。

表1 A公司資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)化） 單位：萬(wàn)元

甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表的記錄與A公司相關(guān)信息見(jiàn)表2。

表2 甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表的記錄與A公司相關(guān)信息 單位：萬(wàn)元

當(dāng)合營(yíng)安排各參與方可能同意共同擁有和經(jīng)營(yíng)一項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，相關(guān)約定規(guī)定了各參與方對(duì)共同經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的權(quán)利，以及來(lái)自該項(xiàng)資產(chǎn)的收入或產(chǎn)出和相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)成本在各參與方之間分配的方式。每一個(gè)合營(yíng)方對(duì)其在共同資產(chǎn)中的份額、同意承擔(dān)的負(fù)債份額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并按照相關(guān)約定確認(rèn)其在產(chǎn)出、收入和費(fèi)用中的份額。

例3：2013年1月1日，甲和乙兩公司共同出資購(gòu)買一棟辦公樓，各自擁有該辦公樓50%產(chǎn)權(quán)。購(gòu)買此樓的用途用于出租。雙方簽訂合同：此樓相關(guān)活動(dòng)決策需甲和乙一致同意方可做出；甲和乙的出資、收入分享、費(fèi)用分擔(dān)比例均為各自50%。此樓買價(jià)為4 000萬(wàn)元，由兩公司以銀行存款支付，預(yù)計(jì)使用壽命20年，預(yù)計(jì)凈殘值為270萬(wàn)元，采用年限平均法按月計(jì)提折舊。該樓租賃合同約定，租賃期限為10年，每年租金為240萬(wàn)元，按月交付。該寫字樓每月支付維修費(fèi)2萬(wàn)元。另外，甲乙公司約定，該樓的后續(xù)維護(hù)和維修支出（包括再裝修支出和任何其他的大修支出）以及與該樓相關(guān)的任何資金需求，均由甲乙兩公司按比例承擔(dān)。假設(shè)甲乙兩公司對(duì)這項(xiàng)投資性房地產(chǎn)均采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，暫時(shí)不考慮稅費(fèi)等影響。

分析：首先，此投資活動(dòng)為合營(yíng)安排；其次，此投資活動(dòng)是合營(yíng)安排中的共同經(jīng)營(yíng)。原因如下：（1）甲和乙共同控制此樓。與此樓相關(guān)活動(dòng)的決策由雙方一致同意方可做出。（2）明確約定了甲乙兩公司享有該安排中資產(chǎn)的權(quán)利、相應(yīng)收入的權(quán)利、承擔(dān)相應(yīng)費(fèi)用的責(zé)任等。（3）此合營(yíng)安排并未通過(guò)一個(gè)單獨(dú)主體來(lái)架構(gòu)。

甲公司相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）出資購(gòu)買辦公樓時(shí)：

（2）每月確認(rèn)租金收入時(shí)：

（3）每月計(jì)提辦公樓折舊時(shí)：

（4）支付維修費(fèi)時(shí)：

4.合營(yíng)方自共同經(jīng)營(yíng)購(gòu)買不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。合營(yíng)方自共同經(jīng)營(yíng)購(gòu)買資產(chǎn)等 （該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前 （即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)仍包括在合營(yíng)方持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)），不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中該合營(yíng)方應(yīng)享有的部分。即此時(shí)應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營(yíng)其他參與方的部分。

例4：甲和乙兩公司共同設(shè)立一項(xiàng)安排B，假定該安排確認(rèn)為共同經(jīng)營(yíng)，甲乙兩公司對(duì)于安排B的資產(chǎn)、負(fù)債及損益分別享有50%的份額。2013年12月31日，甲公司支付采購(gòu)價(jià)款 （不含增值稅）80萬(wàn)元，購(gòu)入安排B的一批產(chǎn)品，甲公司將該批產(chǎn)品作為存貨入賬，尚未對(duì)外出售。該項(xiàng)產(chǎn)品在安排B中的賬面價(jià)值為40萬(wàn)元。

本例中，安排B因上述交易確認(rèn)了收益40萬(wàn)元。甲公司對(duì)該收益按份額應(yīng)享有20萬(wàn)元（40萬(wàn)元×50%）。但由于在資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)存貨仍未出售給第三方，因此該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益20萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)被抵銷，相應(yīng)減少存貨的賬面價(jià)值。但乙公司對(duì)該收益應(yīng)享有20萬(wàn)元（40萬(wàn)元×50%）應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，乙公司享有的20萬(wàn)元收益反映在甲公司存貨的期末賬面價(jià)值中。當(dāng)這類交易提供證據(jù)表明購(gòu)入的資產(chǎn)發(fā)生符合資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)則等規(guī)定發(fā)生資產(chǎn)減值損失的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額確認(rèn)該部分損失。

5.合營(yíng)方取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營(yíng)的利益份額的會(huì)計(jì)處理。合營(yíng)方取得共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額，且該共同經(jīng)營(yíng)構(gòu)成業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，但其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定不能與本準(zhǔn)則的規(guī)定相沖突。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定判斷該共同經(jīng)營(yíng)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。該處理原則不僅適用于收購(gòu)現(xiàn)有的構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額，也適用于與其他參與方一起設(shè)立共同經(jīng)營(yíng)，且由于有其他參與方注入既存業(yè)務(wù)，使共同經(jīng)營(yíng)設(shè)立時(shí)即構(gòu)成業(yè)務(wù)。

例5：甲和乙兩公司共同設(shè)立一項(xiàng)安排C，假定該安排構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，且屬于共同經(jīng)營(yíng)。甲公司和乙公司對(duì)于安排C的資產(chǎn)、負(fù)債及損益分別享有50%的份額。甲公司（非關(guān)聯(lián)方）于2013年12月31日購(gòu)買了甲公司持有的全部安排C的利益份額，購(gòu)買對(duì)價(jià)為200萬(wàn)元，交易費(fèi)用10萬(wàn)元。甲公司所取得的單獨(dú)持有的資產(chǎn)及共同持有的資產(chǎn)份額以及所單獨(dú)承擔(dān)的負(fù)債及共同承擔(dān)的負(fù)債份額的公允價(jià)值見(jiàn)表3。

表3 甲公司資產(chǎn)負(fù)債份額公允價(jià)值 單位：萬(wàn)元

假定不考慮所得稅，甲公司取得的該共同經(jīng)營(yíng)利益份額中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為160萬(wàn)元，甲公司支付的對(duì)價(jià)為200萬(wàn)元，甲公司應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)40萬(wàn)元。

合營(yíng)方增加其持有的一項(xiàng)構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營(yíng)的利益份額時(shí)，如果合營(yíng)方對(duì)該共同經(jīng)營(yíng)仍然是共同控制，則合營(yíng)方之前持有的共同經(jīng)營(yíng)的利益份額不應(yīng)按照新增投資日的公允價(jià)值重新計(jì)量。

（二）共同經(jīng)營(yíng)中不享有共同控制參與方的會(huì)計(jì)處理

1.一般處理原則。對(duì)共同經(jīng)營(yíng)不享有共同控制的參與方，如果享有該共同經(jīng)營(yíng)相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營(yíng)相關(guān)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)按照合營(yíng)安排準(zhǔn)則第十五條至第十七條的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；否則，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即如果該參與方對(duì)于合營(yíng)安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且具有重大影響，按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果該參與方對(duì)于合營(yíng)安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并無(wú)重大影響，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；向共同經(jīng)營(yíng)投出構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)并取得共同經(jīng)營(yíng)利益份額的，按合并財(cái)務(wù)報(bào)表及企業(yè)合并等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。下面僅對(duì)共同經(jīng)營(yíng)不享有共同控制的參與方（即非合營(yíng)方）會(huì)計(jì)核算進(jìn)一步分析。

2.初始階段共同經(jīng)營(yíng)非合營(yíng)方會(huì)計(jì)處理。

例6：甲乙丙三方于2013年合作經(jīng)營(yíng)一項(xiàng)目，共同擬定一項(xiàng)協(xié)議安排，根據(jù)該協(xié)議安排的約定，甲方擁有該項(xiàng)目50%的表決權(quán)，乙方與丙方分別享有30%和20%的表決權(quán)。協(xié)議條款約定，所有對(duì)該項(xiàng)目相關(guān)活動(dòng)的回報(bào)有重大影響決策均需要超過(guò)75%表決權(quán)的參與方一致同意，方能實(shí)施。甲方以專用設(shè)備作價(jià)投入，賬面折余價(jià)值40萬(wàn)元，投資作價(jià)50萬(wàn)元，占合營(yíng)項(xiàng)目利益份額為50%；乙方以專利技術(shù)作價(jià)投資，賬面攤余價(jià)值10萬(wàn)元，投資作價(jià)30萬(wàn)元，占合營(yíng)項(xiàng)目利益份額30%；丙方以現(xiàn)金20萬(wàn)元投入，占項(xiàng)目利益份額20%。共同經(jīng)營(yíng)參與方協(xié)議安排初始財(cái)務(wù)狀況如表4。

根據(jù)以上資料共同經(jīng)營(yíng)初始階段各參與方會(huì)計(jì)處理如下：

（1）甲方會(huì)計(jì)處理：

表4 共同經(jīng)營(yíng)協(xié)議安排初始財(cái)務(wù)狀況 單位：萬(wàn)元

（2）乙方會(huì)計(jì)處理：

（3）丙方會(huì)計(jì)處理：

3.后續(xù)階段共同經(jīng)營(yíng)非合營(yíng)方會(huì)計(jì)處理。

例7：據(jù)協(xié)議條款約定和前例資料，后續(xù)階段財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果資料見(jiàn)表5。

表5 共同經(jīng)營(yíng)后續(xù)階段財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果 單位：萬(wàn)元

根據(jù)以上資料后續(xù)階段各參與方會(huì)計(jì)處理如下：

（1）甲方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：

同時(shí)甲方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)損益調(diào)整。

（2）乙方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：

同時(shí)乙方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)損益處理。

（3）丙方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：

對(duì)合營(yíng)安排準(zhǔn)則合營(yíng)安排中的共同經(jīng)營(yíng)，需要深入理解其內(nèi)涵和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，本文探討的只是幾個(gè)點(diǎn)。在合營(yíng)安排共同經(jīng)營(yíng)中還有很多種情況，不確定性強(qiáng)，比如共同經(jīng)營(yíng)中關(guān)聯(lián)交易的會(huì)計(jì)處理、合營(yíng)方向共同經(jīng)營(yíng)投出，或者出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理披露相關(guān)信息等業(yè)務(wù)，需要我們以后進(jìn)一步深入探討。