所得稅稅率變化對遞延所得稅的影響探討

（青島理工大學商學院 山東青島266520）

《企業會計準則第18號——所得稅》第17條規定“當適用稅率發生變化時，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量”，但具體如何進行重新計量并沒有詳細闡述。筆者在對我國所得稅會計處理之前采用的遞延法和利潤表債務法進行剖析的基礎上，嘗試性地歸納出資產負債表債務法下對該問題的處理。

一、遞延法下所得稅稅率變化時的會計處理

遞延法是將本期時間性差異對所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期，按歷史稅率轉回原已確認的時間性差異對本期所得稅的影響金額。即在產生時間性差異的年度，按當期適用的所得稅稅率計算確認相關的遞延稅款；當時間性差異開始轉回時，并不按照轉回年度的當期稅率，而是按照產生時間性差異年度的歷史稅率順次結轉原來確認的遞延稅款。因此在遞延法下，當稅率變化時，若發生在時間性差異的產生年份，則以現行稅率乘以本期產生的時間性差異確認遞延稅款；若發生在時間性差異的轉回年份，無需因稅率變化對遞延稅款進行調整。

表1 時間性差異計算表 單位：元

例1：A公司經認定是享受“兩免三減半”稅收優惠政策的軟件企業。A公司于2011年、2012年免繳企業所得稅，2013—2015年按25%的稅率減半繳納企業所得稅。A公司于2013年12月20日以82 500元的價格購進一臺辦公設備，預計使用壽命為5年。會計上采用年限平均法計提折舊，稅法上規定采用雙倍余額遞減法計提折舊。近年來A公司業績平穩，每年稅前利潤均為50萬元。2014—2018年時間性差異如表1所示。

各年的會計處理如下：

（1）2014 年。 應交所得稅=（500 000-16 500）×12.5%=60 437.5（元）。

借：所得稅費用 62 500.00

貸：應交稅費——應交所得稅60 437.50

遞延稅款 （16 500×12.5%）2 062.50

（2）2015 年。 應交所得稅=（500 000-3 300）×12.5%=62 087.5（元）。

借：所得稅費用 62 500.00

貸：應交稅費——應交所得稅62 087.50

遞延稅款 （3 300×12.5%）412.50

（3）2016 年。 應交所得稅=（500 000+4 620）×25%=126 155（元）。

借：所得稅費用 125 577.50

遞延稅款 （4 620×12.5%）577.50

貸：應交稅費——應交所得稅126 155.00

（4）2017 年。 應交所得稅=（500 000+7 590）×25%=126 897.5（元）。

借：所得稅費用 125 948.75

遞延稅款 （7 590×12.5%）948.75

貸：應交稅費——應交所得稅126 897.50

（5）2018 年。 應交所得稅=（500 000+7 590）×25%=126 897.50（元）。

借：所得稅費用 125 948.75

遞延稅款 （7 590×12.5%）948.75

貸：應交稅費——應交所得稅126 897.50

由上可見，2014年、2015年為時間性差異產生的年份，因此確認2014、2015兩個年度的遞延稅款均采用當年適用的稅率12.5%。自2016年起，時間性差異開始轉回，遞延稅款也開始反方向轉銷。由于這時的稅率僅與以前產生暫時性差異年度的適用稅率有關，因此盡管2016年所得稅稅率已經變為25%，但仍按照以前的稅率（即12.5%）轉回時間性差異，只有計算當年的應交稅費時才使用當年的適用稅率。

經分析可以看出遞延法以歷史成本為計量屬性，因此在結轉前期產生的時間性差異時采用的是歷史稅率，這雖然保證了會計信息的可靠性，但同時也違背了會計信息應符合的及時性與相關性質量特征。因為如若此時稅率變更或開征新稅，由于仍采用歷史稅率轉回以前年度的遞延稅款，現行稅率對本期所得稅費用的影響不能及時準確地體現出來，這就造成轉回年度期間的所得稅費用與稅前會計利潤之間無法進行配比。另外，遞延法下，由于一直采用歷史稅率對遞延稅款賬面余額進行調整，這使得資產負債表上列示的遞延稅款賬面余額不能真正代表企業未來期間的稅款抵減權利或應付稅款義務，因此遞延法下計算的遞延稅款并不符合資產或負債的定義，也不能作為企業的一項真正的資產或負債。由此可見遞延法有其自身無法回避的缺陷。

二、利潤表債務法下所得稅稅率變更時的會計處理

利潤表債務法是基于“收入費用觀”，以利潤表為導向的所得稅會計處理方法。它強調稅前會計利潤與所得稅費用在發生當期的合理配比。因此在稅率變更或開征新稅時，采用的是現行稅率對遞延稅款的賬面余額進行調整，而不是按照歷史稅率計算，這在一定程度上彌補了遞延法的不足。當稅率發生變動時，遞延稅款由下列公式計算得出：遞延稅款=本期時間性差異確認的遞延稅款±由于稅率變更或開征新稅對遞延稅款的調整額。其中對遞延稅款的調整額=前期累計確認的時間性差異×（現行稅率-歷史稅率）。

例2：承例1，根據利潤表債務法對上述業務進行的會計處理為：

（1）2014 年、2015 年的會計處理同例 1 步驟 （1）、步驟（2）。

（2）2016年。由于2016年所得稅適用稅率由12.5%恢復至25%，本期發生的時間性差異所確認的遞延稅款=4 620×25%=1 155（元），由于時間性差異在該年發生反轉，因此確認的遞延稅款應為借方發生額。但本期由于稅率變動增加，應增加的遞延稅款貸方發生額為（16 500+3 300）×（25%-12.5%）=2 475（元）。二者的綜合結果為確認遞延稅款貸方發生額1 320元（2 475-1 155）。應交所得稅=（500 000+4 620）×25%=126 155（元）。

借：所得稅費用 127 475

貸：應交稅費——應交所得稅126 155

遞延稅款 1 320

（3）2017 年。 應交所得稅=（500 000+7 590）×25%=126 897.5（元）。

借：所得稅費用 125 000.00

遞延稅款 （7 590×25%）1 897.50

貸：應交稅費——應交所得稅126 897.50

（4）2018 年。 會計處理同本例步驟（3）。

由上述分析可以看出，利潤表債務法和遞延法在稅率沒有發生變動的2014年和2015年的會計處理完全相同。在2016年稅率發生變動時，利潤表債務法不但需要對本年的時間性差異按照當年的新稅率計算遞延稅款，還要按照稅率變動的幅度對以前累計的時間性差異進行調整。二者的配合成為該年的遞延稅款的發生額。稅率變更年度之后，利潤表債務法下的遞延稅款完全按照當年的適用稅率進行計算。

但是利潤表債務法也有自身無法克服的缺陷，由于收入、費用和利潤都是一個流量的概念，只能反映企業某一期間的經營活動，這就導致利潤表債務法下更關注企業短期的收益，而無法以長遠的眼光宏觀看待企業的資產負債情況，也就不能客觀地對企業的價值進行評定。同時依托于“收入費用觀”的利潤表債務法，是對企業本期實際取得的收入與費用進行配比，其差額確認為時間性差異，如果企業持有本期尚不能實現的收益，比如對于那些存在合并、重組和股份制改造等特殊事項的公司來說，有些交易的收入和費用配比后的差額并不能完全歸屬于利潤表債務法定義下的時間性差異。這就會產生會計核算上的“真空地帶”，因此利潤表債務法核算范圍并不全面。

三、資產負債表債務法下所得稅稅率變更時遞延所得稅的計算

與利潤表債務法相同的是，資產負債表債務法采用現行稅率轉回已確認的暫時性差異對所得稅的影響金額。但相比于遞延法和利潤表債務法，資產負債表債務法立足于“資產負債觀”，即通過比較資產負債表中資產、負債的賬面價值與計稅基礎的金額大小，確認二者之間的差異為可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異，并進一步確認對應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。通過將其與當期應交所得稅比較，倒擠出利潤表中的所得稅費用。

盡管所得稅會計準則規定，在稅率變動時，應對已經確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量。但是鑒于遞延所得稅資產和負債的科目屬性，其余額是可以結轉下期的。因此筆者認為采用下列公式，可以輕松地完成稅率變動時遞延所得稅資產和負債的確認。即：遞延所得稅資產（負債）發生額=遞延所得稅資產（負債）期末余額-遞延所得稅資產（負債）期初余額。其中期末余額按照未來期間適用的稅率計算，期初余額按照原稅率計算，因此借助期末余額與期初余額的軋差，將稅率變動對遞延所得稅的影響包含在本期發生額中。

例3：承例1，根據資產負債表債務法對上述業務進行的會計處理為：

表2 遞延所得稅計算表 單位：元

（1）2014 年。 應交所得稅=（500 000-16 500）×12.5%=60 437.5（元）。

借：所得稅費用 62 500.00

貸：應交稅費——應交所得稅60 437.50

遞延所得稅負債 （16 500×12.5%-0）2 062.50

（2）2015 年。 應交所得稅=（500 000-3 300）×12.5%=62 087.5（元）。

借：所得稅費用 62 500.00

貸：應交稅費——應交所得稅62 087.50

遞延所得稅負債 （19 800×12.5%-2 062.5）412.50

（3）2016 年。 應交所得稅=（500 000+4 620）×25%=126 155（元）。

借：所得稅費用 127 475

貸：應交稅費——應交所得稅126 155

遞延所得稅負債 （15 180×25%-2 475）1 320

（4）2017 年。 應交所得稅=（500 000+7 590）×25%=126 897.5（元）。

借：所得稅費用 125 000.00

借：遞延所得稅負債 （7 590×25%-3 795）1 897.50

貸：應交稅費——應交所得稅126 897.50

（5）2018 年。應交所得稅=（500 000+7 590）×25%=126 897.5（元）。

借：所得稅費用 125 000.00

遞延所得稅負債 （0-1 897.5）1 897.50

貸：應交稅費——應交所得稅126 897.50

由上可見：（1）資產負債表債務法與利潤表債務法在所得稅稅率發生變更時，各年度的會計處理結果完全相同。2006年企業會計準則體系中強調了“資產負債觀”的理念，資產和負債是存量的概念，因此暫時性差異能夠反映在未來期間因其所造成現金流入流出的情況，這有助于企業合理安排未來現金流量。并且在科目設置上，資產負債表債務法將利潤表債務法下的“遞延稅款”細分為“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目，方便企業核算的同時也有助于外部信息使用者對企業的財務狀況有一個更準確的了解。（2）暫時性差異是將資產、負債的賬面價值與其計稅基礎進行對比后產生的結果，不再是將本期實際取得的收入與費用進行配比。因此暫時性差異不僅包含時間性差異，也包含那些不歸屬于時間性差異的所有暫時性差異。因此相比于利潤表債務法，資產負債表債務法的核算范圍更為全面。

四、結束語

所得稅會計準則集中體現了“資產負債觀”對所得稅的處理，本身具有一定的難度。稅率變化的情況又進一步加大了該問題的處理難度。通過本文分析可以看出，資產負債表債務法與利潤表債務法都體現了債務法的處理理念，并且較遞延法處理更為合理。借助本文歸納的“發生額=期末余額-期初余額”處理思路，則可以大大簡化實務中對該問題的處理，應加以推廣使用。