上市公司內部控制規范實施情況分析

劉桂良　羅皎月　肖紅英　田偉

摘要：基于湖南證監局下發的問卷調查，從建設情況和實施效果兩方面對湖南轄區上市公司內部控制規范體系實施情況展開系統的調查研究。結果表明，建設情況方面，總體而言已基本構建公司的內部控制體系；實施效果方面，運用多層模糊綜合評價法進行內部控制實施情況打分，發現湖南轄區上市公司總體處于滿意水平，但五要素中“風險評估”、“信息與溝通”的極差和標準差很大，表現不穩定。同時中介機構對企業內部控制建設與實施的作用是有限的。因此，上市公司內部控制的建設與實施應該是公司自身規范化發展的需求，也是上市公司監管的重點。

關鍵詞：內部控制；規范體系建設；實施效果；多層模糊綜合評價法

中圖分類號：F2

文獻標識碼：A

文章編號：1004-3160（2015）05-0093-06

一、引言

自我國內部控制規范體系形成以來，其實施問題成為各界關注的焦點。基于對內部控制有效性評價的理論研究，陳漢文（2013）多年致力研究中國上市公司內部控制指數的制定，并通過收集公開資料對我國上市公司內部控制水平進行評價，通過比較2010-2012年內部控制水平，發現我國上市公司內部控制整體水平進一步提高，但各個省份的內控水平及提升情況各有差異；繆艷娟（2014）則采用問卷調查的方式，發現對江蘇企業存在內控制度與現有業務流程不融合、責任人不明確、內控作用狀況存在“應然”與“實然”的差異等問題。但限于資料收集的限制，其研究樣本和對象仍然有限，研究結論的說服力也有限。

財政部會計司會同證監會會計部專門組成課題組研究發現，2012年我國內部控制規范體系總體運行平穩、執行有效，實施范圍不斷擴大，并為進一步提高財務信息披露質量發揮了重要作用。但因各省份企業的行業分布、規模大小有所不同，其實施內部控制新規范的具體情況也有所不同，因此各證監局有必要對轄區內企業的具體實施情況展開調查。我們基于湖南證監局向轄區內72家上市公司下發的調查問卷數據，通過系統科學的分析，全面反映湖南轄區上市公司內部控制規范體系的實施情況，試圖為湖南轄區上市公司完善公司治理與強化公司監管提供基礎依據與對策。

二、上市公司內部控制規范建設情況描述

1.樣本公司基本情況

2013年2月，湖南內部控制課題組向湖南省72家上市公司發放了《湖南轄區上市公司內部控制規范體系實施調查問卷》，要求各上市公司根據公司2012年內部控制規范體系的實施情況進行作答。

（1）72家上市公司類型。72家上市公司其中“主板”上市公司41家，占58.33%，“創業板”上市公司11家，占15.28%。

（2）72家上市公司行業分布。72家上市公司分布在11個行業，但制造業占據了半壁江山，達到46家，占63.89%。

（3）72家上市公司規模類型。72家上市公司里沒有一家小型企業，而有19家中型企業、53家大型企業。

（4）72家上市公司股權性質。72家上市公司中，有39家為國有背景，33家為民營背景。

2.樣本公司內部控制建設的組織工作情況

（1）內部控制工作的領導情況。內部控制的領導機構其分布相對分散，其中38.57%的上市公司選擇“董事會下屬審計委員會”（見表1）。《企業內部控制基本規范》（下文簡稱“規范”）明確企業應當成立專門機構或者指定適當的機構具體負責組織協調內部控制，而有16家上市公司的領導機構為臨時領導機構；同時內部控制的主管領導分布較為分散，主要包括總經理、董事會秘書和其他領導（見表2）。

（2）內部控制人員配備情況。在調研的公司中有28.57%的上市公司配備了4名及以上專職人員，而有11家的上市公司則尚未為內部控制工作配備專職人員，其中92.54%的上市公司為了保障從業人員的勝任能力，選擇工齡在3年以上的人員擔任內部控制建設工作，45.71%的上市公司內部控制人員參與過3-5場內部控制培訓，占比最高（如表3）。

（3）內部控制建設和評價部門安排。此次回收樣本中，71家上市公司中大部分設置了審計部，數量高達66家，而只有12家設置了內部控制部。在具體的工作安排中，負責內部控制建設的部門主要為審計部，數量為36家，占51.43%，負責內部控制自我評價的部門也主要為審計部，數量高達49家，占比71.01%。通過比對，發現此次調研對象中有35家上市公司的審計部既承擔著內部控制建設任務，還肩負著內部控制評價職責（見表4）。

（4）內部控制自我評價缺陷認定情況。表5顯示：①從開展情況來看，81.43%的上市公司已經開展了缺陷評價，而在18.57%未開展正式的缺陷評價工作的單位中，15.72%的上市公司仍會根據披露規則要求披露部分內部控制缺陷；②從缺陷評價來看，在開展了缺陷評價工作的單位中，大部分公司將缺陷認定為“一般缺陷”，具體情況為：65.71%的上市公司得出存在一般缺陷的結論，4.29%的上市公司得出存在重要缺陷的結論，5.71%的上市公司得出存在重大缺陷的結論，5.71%的上市公司得出評價結果無任何缺陷的結論。

三、樣本公司內部控制規范體系實施效果分析

1.分析方法——多層模糊綜合評價法

本問卷調查的第四部分采用了“李克特量表”來評價內部控制規范體系實施效果。為了更好地進行實施效果分析，考慮內部控制五要素問重要程度的差異，參照陳關亭等（2013）的研究成果，采用層次分析法并設計判斷矩陣，根據調查問卷結果逐一建立比較判斷矩陣，最終確定五要素權重。

多層模糊綜合評價法的基本思路是：首先運用層次分析法對內部控制的五要素進行權重分配；然后運用模糊評價法計算五要素的評價值；最后按權重將五要素加權匯總，計算出內部控制得分。

2.內部控制總體得分情況

本次調查問卷設計了20道試題（63道小題），采用多層模糊綜合評價法進行得分統計，理論最高分為95分，最低分為20分。根據64份反饋（為了保證統計結果的可靠性，對于滿分問卷和所有小題選擇項完全一樣的樣本進行了剔除）的有效問卷進行得分統計，反映湖南轄區上市公司內部控制執行效果。總體來看，湖南轄區上市公司內部控制總得分為78.38，處于滿意水平。

（1）從各公司內部控制得分來看，2012年湖南轄區上市公司內部控制得分差距較大，最高分為94.45，最低分為57.01，相差37.44分。各上市公司之問的得分波動較大，湖南省不少公司的內部控制建設仍需進一步加強。

（2）從得分區間分布來看，得分最集中的區間為70分到80分，總共有28家公司的內部控制得分在此范圍內，其次是80分到90分區間，共有23家，其余依次是60分到70分區間、90分以上區間和60分以下區間。

（3）從公司上市板塊得分來看，深圳中小板得分最高，深圳創業板得分最低，其他依次為上海主板、深圳主板。通過比較，筆者發現：第一，不同板塊上市公司的內部控制存在一定的差異，但深圳主板、上海主板和深圳中小板之間的差異很小，得分都在80分左右。相比之下，創業板的得分較低，與最高分相差6.99分；第二，深圳交易所的三個板塊之間差距明顯，中小板的得分明顯高于創業板；第三，兩個主板上市公司的得分尚處于滿意等級，仍有較大的上升空間。

3.內部控制五要素得分情況

運用模糊評價法，得到了湖南轄區上市公司內部控制五要素的具體得分，其中內部環境得分為80.35、風險評估得分為77.01、控制活動得分為79.33、信息與溝通得分為78.65、監督得分為79.45。這顯示出：一方面內部控制五要素基本處于滿意水平，具有較大的提升空間；另一方面，五要素中得分最低的是風險評估，得分明顯低于其他四要素。進一步對五要素的得分進行統計分析（見表6），發現五要素中“風險評估”的極差和標準差都最大，表現最不穩定，其次為“信息與溝通”。這一研究結論與董紅星（2013）“在內部控制五要素中，內部環境比其他四個要素更為薄弱”的研究結論大相徑庭。

四、內部控制規范體系實施過程中存在的問題

1.公司責任人或責任機構明確不清

我國“規范”明確了以董事會為責任主體，監事會監督，經理層負責日常運行的工作組織安排。前文的實施現狀分析發現，上市公司在具體責任歸口和分解未嚴格按“規范”進行，相關責任人或責任機構明確不清，一方面表現為未明確各層次負責人，另一方面表現為各層次負責人選項答案多種多樣，具有隨意性。

2.公司內部控制建設和評價機構不明確

湖南轄區上市公司內部控制組織機構不明確，體現在兩個方面：（1）在所調研的上市公司中，仍有12家單位在進行內部控制建設時采用了臨時工作組形式，而內部控制規范體系的建設是在實踐過程中需要不斷與公司的實際情況進行磨合。因此臨時工作組的形式不利于公司建立健全的內部控制體系。（2）在進行現狀分析時，發現湖南有35家上市公司的內部控制評價工作由審計部門來兼任，而此時審計部門同時也是內部控制建設工作的牽頭部門，這樣的工作組織安排導致了“自我評價”，存在獨立性問題。

3.公司內部控制的缺陷評價結論存質疑

在上市公司內部控制評價中，內部控制缺陷的認定是最基礎的問題。調研結果發現70家單位中有13家單位未開展內部控制缺陷評價工作，而開展了內部控制缺陷評價工作的57家單位中有46家將缺陷認定為“一般缺陷”，而認為存在“重大缺陷”或“重要缺陷”的單位比重則非常少。雖然這個結果比王惠芳的調查結果略顯合理，但仍可能與事實不符。Kenichi比較了日本與美國證券市場上市公司披露的2008年度內部控制信息，指出：日本公司披露重大控制缺陷的比率為2.1%（2670家中的56家），而在美國，披露重大控制缺陷占比為16.9%（3700家中的640家）。與國外數據相比，5.71%的重大缺陷率的結果缺乏說服力。

上述三個問題說明企業的內部控制建設與實施力度取決于公司自身對內部控制實質性內容的關注度與規范程度。也折射出我國監管部門應強化對公司內部控制實質性內容建設與實施力度的監管力度。

4.會計師事務所對內部控制建設與實施力度的作用有限

本次調研反饋的有效樣本中，在內部控制建設環節聘請了中介機構的公司有28家，內部控制測試環節聘請中介機構的公司有24家，內部控制審計環節聘請中介機構的公司有47家。聘請了中介機構的上市公司內部控制得分高于未聘請中介機構的上市公司內部控制得分，如表7所示。

但在測試環節和審計環節，聘任中介的單位內部控制得分的穩定性弱于未聘任中介的單位得分。理論上鑒于中介機構的專業性，其應該有效提高上市公司的內部控制水平。這次調研中雖然驗證了中介機構對內部控制建設與實施有積極的作用，但其作用并不凸顯。這種“應然”和“實然”的差異，說明了中介機構對企業的內部控制建設與實施力度的促進作用是有限的。

五、問題分析與建議

1.提高領導重視與參與程度

調查問卷中要求調研對象對下列題目進行排序：第一，要求被調查者將其認為決定內部控制現狀的最主要因素進行排序；第二，要求被調查者將其認為影響內部控制規范體系建設成效的因素進行排序；第三，要求被調查者將其認為影響內部控制現場測試成效的因素進行排序。為便于比較，筆者將排序分別進行賦值，即排名1-5則分別賦值5-1，然后進行排序。通過統計發現，影響內部控制現狀的因素排名依次為：領導態度、公司治理結構、監管環境、發展階段、所處行業和企業性質（見表8）。同理，發現“領導重視與參與程度”該因素影響在內部控制建設和內部控制測試成效的因素中都占據第一。可見其作用影響的廣度和深度。

2.正確引導公司對內部控制目標的定位

我國“規范”將內部控制的作用定位為合理保證和促進企業“五目標”的實現，在實踐中五目標各有側重，在此次調查問卷設計中，要求被調查者對內部控制五目標的重要性水平進行排序，以發現湖南轄區上市公司的目標偏好。為便于比較.筆者將排序分別進行賦值，即排名1-5則分別賦值5-1，然后進行排序（見表9）。結果發現，上市公司對內部控制五目標的偏好程度依次為：經營合法合規、保證資產安全、財務報告可靠、提高經營效率、實現戰略目標。

由以上排序發現上市公司在建設內部控制規范體系時更注重它的“傳統目標”，仍禁錮于內部會計控制或內部牽制的思想，而未能提升戰略高度。

3.實時總結歸納更具體的內控指導規范

財政部頒布的內控基本規范及配套指引的要求較為寬泛和原則性，在調研過程中，50%的單位認為“內控規范體系建設”是其在實際工作中面臨的最大困難，而在考慮“推行內部控制工作所面臨的困難排序”時，“欠缺客觀標準”排名第二，很大程度上反映了現有企業內控規范體系在實施操作中缺乏可操作性和指導性。內控評價作為內控建設的重頭戲，確定科學的評價標準更是重中之重。此次調研中，調研對象對決定內控缺陷評價成效的主要因素進行排序，結果發現“缺陷評價標準不合理”排名第一（見表10）。

因此，一方面證監局需要通過調查研究出臺更細致的內控監管細則，針對內控測試的工具、測試時間、內控狀況的披露等具體工作提供更為詳細和實務性的指導；另一方面，對內部控制缺陷的定義進行明確、制定控制缺陷的具體認定辦法，對財務報告內部控制缺陷程度制定定量化標準等。

4.強化內部控制審計的操作規范

內部控制建設的實務中，許多公司選擇借助中介機構的力量進行內部控制建設，并聘用事務所進行內部控制審計。雖然我國已實施了《企業內部控制審計指引》（下文稱之“指引”），但不同的事務所在執業過程中存在“指引”的實施差異，這樣影響了公司的內部控制建設與實施。而強化內部控制審計的實施規范需：（1）完善技術規范：一方面，咨詢機構應制定和執行規范、統一的咨詢服務專業實務標準；另一方面審計機構應當按照“指引”及其實施意見的要求制定更加明晰的內部控制審計方法和實務指引。（2）加強完善中介市場的法制建設：從提升內部控制法律層級和加強違規懲罰力度兩方面進行考慮。

責任編輯：譚桔華