企業管理會計應用工具研究

郭永清

管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位內部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的專業管理活動，其終極目標在于提升企業的價值，實現風險和報酬平衡下的企業自由現金流現值最大化。管理會計的工具、方法和技術繁多，在實踐中百花齊放百家爭鳴，本文對管理會計應用體系及其工具進行梳理，以期能推進管理會計的應用和發展。

一、管理會計價值及應用體系

（一）管理會計價值特征及核心

管理會計在企業管理中的職責和作用可以用一系列通用的、內涵豐富的會計原則、方法和工具來描述。管理會計包括但不限于深度參與戰略規劃、不斷進行經營決策、提供管理報告與控制、制定績效評價管理系統等方面的專業知識和能力。 管理會計通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的專業管理活動，目標在于提升企業的價值。管理會計中的“價值”，應該具備以下特征：可以明確界定，有比較確切的內涵和范圍，能夠“確認”是管理會計的基本要求；具有很強包容性，能夠應用于管理會計的各個領域，包括營運規劃、管理決策、成本控制、預算管理、績效評價等；可以計量，這是管理會計“價值”最重要的特征；可以標準化，在不同的發展階段、在不同的企業，是同一概念和內容；可以在規劃、決策、控制、評價中得到一貫而有效地運用。與管理會計的“價值”相關的范圍包括：成本，效益，自由現金流等。管理會計的早期發展階段，價值的主要體現是成本，是關注企業的“投入”；后期發展階段，價值的主要體現是效益，是關注企業的“產出”；最后價值的主要體現不僅關注投入和產出，更主要的是產出和投入的比較，是關注企業的現金流入和現金流出相比較后的自由現金流。管理會計的“價值”，是指考慮貨幣時間價值和風險調整后的經過貼現的自由現金流的現值。

以現金流和自由現金流作為管理會計的“價值”的核心，可以滿足上述特征，從而構建起嚴謹、邏輯一致的概念框架：現金流和自由現金流可以明確界定。自由現金流即企業在維持原有營業規模的基礎上，企業通過經營活動所取得的現金凈流量；現金流和自由現金流可以具有很好的包容性。如管理會計中的重要概念“成本”，其實質是現金流的流出；“經濟效益”，是凈現值等；現金流和自由現金流可以計量和標準化，在管理會計的各個環節、各個方面加以運用。因此，管理會計終極目標是提升企業“風險和報酬平衡下的企業自由現金流現值”。

？？（二）管理會計應用體系

管理會計的應用體系與管理會計目標、假設、原則及質量特征相關。企業管理會計體系起始于企業的目標，根據目標制定戰略規劃，在日常經營活動中根據戰略規劃進行經營決策以實現對戰略規劃的貫徹執行，在執行中進行不間斷地控制以保證對目標的不斷逼近，執行完成形成結果并對結果予以績效評價和激勵，并針對結果進行反饋，依據反饋對目標、戰略規劃、經營決策、執行控制、績效評價進行修訂和不斷優化。它是一個不斷循環交叉、互相反復的過程。管理會計的應用體系如下圖所示。

管理會計應用體系包括：參與公司戰略規劃管理會計；與戰略執行決策相關管理會計，包括投資決策會計和籌資決策會計；與日常經營控制相關管理會計，包括預算管理、成本分析與控制；與經營結果評價相關管理會計，包括績效評價與激勵機制。

管理會計的應用體系是一個開放式的閉環系統，各個組成部分都需要考慮和吸收動態變化的外部因素，同時各個組成部分之間又互相支持和影響。戰略制定需要通過戰略執行落實，戰略執行后需要日常經營保證戰略的結果，結果反饋后修正戰略制定、戰略執行和日常經營。

二、管理會計應用體系組成及其工具

（一）戰略規劃管理會計及其工具

（1）企業戰略規劃及其工具。戰略是一個企業未來的發展方向，如何確定戰略對于一個企業來說至關重要。企業一般都通過進入利潤豐厚的行業或者建立競爭優勢獲得高額利潤。企業的戰略通常都是通過回答兩個基本問題而定義的，即“我們應該從事哪個行業？”“我們應該如何競爭？”第一個問題所針對的是諸如多元化公司的多元化、縱向整合、進入和退出、資源分配之類的問題，強調對市場、特別是競爭者和客戶的深入了解，目標不僅是洞察目前的狀況，而且要預見具有戰略意義的未來變化。第二個問題解決企業如何在特定行業或市場中競爭。如果企業要生存甚至贏得競爭，就必須制定可持續競爭優勢的戰略。一個企業在進行戰略考慮時，通常在競爭情報系統的基礎上考慮運用相應的模型和工具。可以運用的成熟模型和工具包括但不限于行業生命周期分析，核心競爭力和能力分析，優劣勢分析，PEST分析，波士頓矩陣，波特五力分析，資源分析，未來分析，等等。

（2）管理會計在戰略規劃中的作用。在進行企業戰略規劃中，需要建立競爭情報系統。競爭情報系統是企業制定、評估和修訂企業目標、戰略和策略的基礎。企業既可以利用競爭情報系統評估行業生命周期，又可以利用競爭情報系統評估現在和潛在競爭者的能力，以維持或發展競爭優勢。競爭情報系統為戰略規劃提供了信息，如投資和發展哪個行業、哪個市場或哪個產品；在哪個行業、哪個市場或哪種產品收購或建立合資企業；剝離或退出哪個行業、哪個市場或哪種產品。

管理會計在企業戰略規劃制定中應當發揮相應的作用。競爭情報是搜集資料、整理信息和制定決策的過程。而管理會計的職能就是搜集資料、整理資料并轉化為信息，再根據信息制定決策。決策通常是與管理者共同制定的。

在運用工具制定戰略時，顯然影響企業的戰略，因此還需要通過管理會計來提供戰略規劃方面的財務分析信息。在戰略規劃中可以利用多種財務分析技術，雖然這些技術都有其局限性，但是深入挖掘和分析有助于理解企業自身以及競爭者的經濟和財務特點、能力和潛在方向。財務分析技術包括：傳統比率分析，可持續增長率分析，分解式財務比率分析，競爭成本分析，等等。

（二）戰略執行決策管理會計工具

在企業戰略確定后，需要管理會計來落實相應的戰略。企業戰略決定了企業的投資方向，決定了企業的籌資需求，決定了企業日常經營管理中的重點工作，還決定了企業的績效評價和激勵機制。如互聯網企業和鋼鐵企業的投資、籌資、經營管理以及績效評價和激勵，將存在著極大的不同。雖然日常經營管理也可以看作公司戰略執行的一部分，但通常我們將投資和籌資視為公司戰略執行決策的重要部分，因為投資決策和籌資決策屬于重大決策，確定后在比較長的時間內不會有大幅變動，而日常經營管理中遇到的決策可能是每日都需要進行的。

（1）投資策略會計是落實公司戰略最重要的環節，需要在充分收集各類內外部信息的基礎上，測算投資的凈現值或者內含報酬率，以及投資回收期等。在按照上述準則進行判斷時，對有關因素的考慮應該遵循相關性原則。為了規避可能的錯誤判斷，需要對影響因素進行敏感性分析，并預留足夠的安全邊際，以期取得報酬與風險的平衡。

（2）籌資策略會計需要與投資策略保持協調，以實現資本結構和投資結構的匹配程度。籌資策略會計中，在考慮資本結構的同時，需要考慮資金成本。通常企業用加權平均資金成本或者邊際資金成本來進行相關的籌資決策。從一個企業的全部資金來源看，不可能是采用單一的籌資方式取得的，而是各種籌資方式的組合。因此企業總的資金成本也就不能由單一資金成本決定，而是需要計算加權資金成本。計算加權資金成本的方法是根據不同資金所占的比重加權平均計算所得。邊際資金成本是指資金每增加一個單位而增加的成本。當企業擬籌資進行某項目投資時，應以邊際資金成本作為評價該投資項目可行性的經濟指標。

（三）日常經營管理控制管理會計工具

與日常經營管理控制相關的管理會計，通常包括預算管理、價值鏈會計、精益管理、約束理論、成本控制、流程管理等。不同企業日常經營管理的重點可能不同，比如制造業可能更加關注精益管理和成本控制，而服務業則可能更關注客戶。

（1）預算管理。預算管理是指企業在戰略目標的指導下，對未來的經營活動和相應財務結果進行充分、全面的預測和籌劃，并通過對執行過程的監控，將實際完成情況與預算目標不斷對照和分析，從而及時指導經營活動的改善和調整，以幫助管理者更加有效地管理企業和最大程度地實現戰略目標。

（2）價值鏈會計。所謂價值鏈會計，又可稱為價值鏈會計管理，它是以市場和客戶需求為導向，從自身企業為出發，以價值鏈的整體價值增值為根本目標，以提高價值鏈競爭力、市場占有率、客戶滿意度和獲取最大利潤為具體目標，以協同商務、協同競爭和多贏原則為運作模式，通過運用現代信息技術和網絡技術，從而實現對價值鏈上的物流、信息流和資金流有效規劃和控制的一種管理活動。

（3）精益管理。所謂精益管理，就是根據用戶需求定義企業生產價值，按照價值流組織全部生產活動，使要保留下來的、創造價值的各個活動流動起來，讓用戶的需求拉動產品生產。而不是把產品硬推給用戶，暴露出價值流中所隱藏的浪費，不斷完善，達到盡善盡美。精益管理由最初的在生產系統的管理實踐成功，已經逐步延伸到企業的各項管理業務，也由最初的具體業務管理方法，上升為戰略管理理念。它能夠通過提高顧客滿意度、降低成本、提高質量、加快流程速度和改善資本投入，使股東價值實現最大化。精益管理的目標可以概括為：企業在為顧客提供滿意的產品與服務的同時，把浪費降到最低程度。企業生產活動中的浪費現象很多，常見的有：錯誤——提供有缺陷的產品或不滿意的服務；積壓——因無需求造成的積壓和多余的庫存；過度加工——實際上不需要的加工和程序；多余搬運——不必要的物品移動；等候——因生產活動的上游不能按時交貨或提供服務而等候；多余的運動——人員在工作中不必要的動作；提供顧客并不需要的服務和產品。努力消除這些浪費現象是精益管理的最重要的內容。精益管理需要管理會計作出相應的努力，包括：精益和簡化的企業會計應用精益方法對流程進行會計核算，消除交易流程、報告和會計方法中的內在浪費；支持精益轉型的會計流程聚焦于計量和理解為客戶創造的價值，基于整個價值流而不是單個產品或服務；明確及時地溝通信息；組建跨職能價值流團隊；強化內部會計控制與通過謹慎的規劃削減交易同時進行。

（4）約束理論。約束理論是指核心約束限定了任何一個企業的績效，大多數企業只有少數幾個核心約束。如果企業要提高績效，就應該聚焦于有效地管理這些約束的生產能力和核心能力。約束理論在企業中廣泛應用，具體用途和好處包括：縮短生產準備時間；提高產品和服務質量；大幅提高盈利能力；降低存貨水平；減少瓶頸現值；管理約束；控制統計波動；提高競爭地位；協調戰略營銷與經營決策；引進邊際定價概念；在供應鏈層面應用持續改進；等等。約束理論的目標不是通過降低成本提高利潤，而是通過確定和管理主要約束，尋找提高企業的固定成本和資源的利用效率以減少浪費并提高盈利能力的方法。

（5）成本控制。企業應當了解它們的成本和驅動成本的因素及行為并采取相應的控制，具體方法和工具包括邊際成本分析、作業成本法、標準成本法、生產能力成本管理、目標成本法、產品生命周期成本法、供應鏈成本管理等，各種方法可以共存、協調和融合。

（6）流程管理。流程管理是一種以規范化的構造端到端的卓越業務流程為中心，以持續的提高企業業務績效為目標的系統化方法。戰略決定流程管理，流程需要支持戰略的實現，戰略舉措要落實到對應的流程中去。不但要找出實現戰略舉措的流程，同時還要對其進行有機整合和管理。戰略地圖、價值鏈最終都必須與流程體系對接。流程管理的核心是流程，流程是任何企業運作的基礎，企業所有的業務都是需要流程來驅動，就像人體的血脈流程把相關的信息數據根據一定的條件從一個人（部門）輸送到其他人員（部門）得到相應的結果以后再返回到相關的人（或部門）。一個企業從不同的部門，不同的客戶，不同的人員和不同的供應商都是靠流程來進行協同運作，流程在流轉過程可能會帶著相應的數據：文檔/產品/財務數據/項目/任務/人員/客戶等信息進行流轉，如果流轉不暢一定會導致這個企業運作不暢。

（四）結果評價管理會計工具

績效管理和激勵機制。所謂績效管理，是指各級管理者和員工為了達到組織目標共同參與的績效計劃制定、績效輔導溝通、績效考核評價、績效結果應用、績效目標提升的持續循環過程，績效管理的目標是持續提升個人、部門和組織的績效。績效管理和激勵機制在企業戰略、資源與流程之間建立了一種系統聯系，是一個綜合管理流程，通過確保每一個員工都了解企業所處的狀態及其發展方向實現企業的戰略目標，建立一個持續的改進過程。在績效管理中，平衡計分卡得到了比較廣泛地應用。

平衡計分卡。平衡計分卡是從財務、客戶、內部運營、學習與成長四個角度，將組織的戰略落實為可操作的衡量指標和目標值的一種新型績效管理體系。設計平衡計分卡的目的就是要建立“實現戰略制導”的績效管理系統，從而保證企業戰略得到有效執行。因此，人們通常稱平衡計分卡是加強企業戰略執行力的最有效的戰略管理工具。

與結果相關的管理會計的另一工具是有效的標桿管理。標桿管理又稱“基準管理”，其本質是不斷尋找最佳實踐，以此為基準不斷地“測量分析與持續改進”。標桿管理是創造模版的工具，它可以幫助企業創造自身的管理模式或工作模版，是實現管理創新并獲得競爭優勢的最佳工具。有效的標桿管理由立標、對標、達標、創標四個環節構成，前后銜接，形成持續改進、圍繞“創建規則”和“標準本身”的不斷超越、螺旋上升的良性循環。

（五）戰略全過程風險管理管理會計工具

企業風險管理（ERM）是一個過程，由一個主體的董事會、管理當局和其他人員實施，應用于戰略制訂并貫穿于企業之中，旨在識別可能會影響主體的潛在事項，管理風險以使其在該主體的風險容量之內，并為主體目標的實現提供合理保證。管理會計應當為企業從各自為政的風險管理發展成為整合的風險管理作出重要貢獻，包括但不限于：作為企業風險管理的支持者，支持并參與從各自為政的風險管理向全面企業風險管理轉型；為經營管理者提供企業風險管理框架和流程方面的專業知識和經驗；協助高管和經營管理層分析和量化企業對各經營單元的風險偏好和風險容忍度；開展用于風險確認的標桿管理；協助確認和估計各種風險化解方案的成本和效益，指導管理者應對風險；支持涵蓋企業風險管理的完善公司治理，等等。管理會計應當通過積極參與企業的經濟活動，將風險管理整合進企業持續的管理活動中，這些經濟活動包括：戰略規劃；預算；平衡計分卡；全面質量管理和六西格瑪；公司治理等。

三、管理會計應用體系及工具拓展

（一）互聯網電子商務和管理會計

互聯網已經對多數企業的商業模式產生了重大甚至決定性的影響，互聯網電子商務正在重新定義企業的價值鏈。企業內部及企業與外部之間的反應越來越快，可以實現即時溝通，導致價值鏈中諸多的環節被取消。管理會計必須了解日益復雜的互聯網電子商務環境，才能在未來的競爭中獲得成功。

電子商務項目對管理會計而言，意味著一個為企業增值、從而實現管理會計目標的機會。大中型企業應當考慮建立企業資源計劃系統（ERP，Enterprise Resource Planning）。企業資源計劃系統，是指在信息技術基礎上，以系統化的管理思想，為企業決策層及員工提供決策運行手段的管理平臺。ERP系統集中信息技術與先進的管理思想于一身，成為現代企業的運行模式，反映電子商務對企業合理調配資源，最大化地創造社會財富的要求，成為企業在信息時代生存、發展的基石。

（二）跨職能團隊和管理會計

企業要想獲得成功，就必須與客戶、供應商、員工、工會、股東甚至競爭者建立合作關系。企業的任何一個職能、單元或部門都無法單獨控制最終產品或服務，所以管理復雜系統成為重中之重。傳統的組織結構不能迅速作出反應，也不能理解各個流程之間的相互依賴關系，更無法實現預期結果、變化或者改進。如傳統模式經常在沒有管理會計的充分參與下制定職能決策。

跨職能團隊是一個有跨正式部門界限和等級的人組成的小群體，這個群體致力于實現共同的發展目標。跨職能團隊是一個整體，其成員之間經常溝通、彼此合作、相互支持、協調活動、利用和開發團隊的技術和能力，且這個整體還考慮團隊成員的需要。要為客戶及其他利益相關者持續創造價值，企業就必須跨越職能、項目、技術、企業甚至行業的界限，必須最有效地利用企業的資源，尤其是人力資源。各種類型的跨職能團隊越來越致力于研究、設計更好的產品和服務、把產品和服務推向市場、重組業務流程、改善經營、發現和解決問題，以及創造財富。管理會計如果要發揮作用幫助企業實現目標，就應當考慮在跨職能團隊中發揮重要作用。管理會計人員的主要作用是：提供、搜集和評估關鍵團隊信息；幫助確立團隊目標、安排輕重緩急；充分運用自身技術性、職能型專家經驗和專業知識；參與創造性團隊問題解決。