德國土地稅收制度及其改革探索的啟示：基于土地收益共享的視角

王榮宇，譚 榮

德國土地稅收制度及其改革探索的啟示：基于土地收益共享的視角

王榮宇，譚 榮

（浙江大學公共管理學院， 浙江 杭州 310058）

研究目的：借鑒德國土地稅收制度及其改革的經驗，探求中國推進土地出讓與收益共享制度創新的路徑。研究方法：文獻歸納法、比較分析法。研究結果：德國的實踐探索表明，實現稅負在區位不同的不動產產權人之間、基礎設施及公共服務優化的受益者與非受益者之間的公平分配是利用土地稅收促進土地收益共享的關鍵。研究結論：中國應當健全土地稅收制度，增強土地稅收規則設計的綜合性，以確保土地稅負分配公平，從而促進土地收益共享。

土地制度；土地稅收；制度分析；德國；中國

1　引言

近年來，“改革土地出讓制度”、“建立兼顧國家、集體、個人的土地增值收益分配機制”、“加快房地產稅立法并適時推進改革”等已成為中國全面深化改革的重要內容，而從土地出讓金向土地稅轉型的爭論亦經久不衰。有學者認為，土地出讓金兼具租稅的屬性以及發揮縮小收入分配差距的調節效應之需要使其去租改稅成為必然［1］，應當實現土地稅對土地出讓金的合理替代［2-3］。也有學者指出，土地出讓金與土地稅收在社會再生產中的作用不同，不能也不應當相互替代［4］。另外，部分學者從理論上論述了土地稅收制度可以調節收入分配，縮小貧富差距，維護社會公平［5-6］。還有學者利用平均稅率、基尼系數、動態分析法和假設開征法等實證了土地稅制的分配效應或稅負效果［7-8］。但是，這些研究都把土地稅收作為一個整體或變量進行分析論證，尚未探討不同土地稅收規則的差別化影響。上述現象表明，由于實踐經驗有限，對土地稅制的收益分配功能的認識似乎還有待深化。

德國的現代土地稅收制度可以追溯到19世紀中葉［9］，在這個漫長的過程中其內容隨著經濟社會發展的需要也幾經調整。尤其是近年來因為對作為計稅依據的不動產價值評估上的爭議，德國聯邦憲法法庭于2006年甚至裁定現行的土地稅制缺乏公平性，有悖于憲法的基本精神［10］，要求對現有的土地稅收制度進行重新完善，從而也推動了多樣化的土地稅制改革方案的出臺。本文旨在以德國土地稅收的制度現狀及改革構想為藍本，通過對比分析不同的稅收規則，揭示土地稅收促進土地收益共享的機理并反思中國的現實，以期能明晰中國健全土地稅收規則并以此推進土地出讓與收益共享制度創新的可能路徑。

2　德國現行的土地稅收制度

2.1概述

德國土地稅制的基本理念是“漲價歸公”，即源于社會發展進步的土地增值收益應該由大眾共享。德國現行的土地稅分為A和B兩類。土地稅A的課稅對象是農業和林業地產。土地稅B的課稅對象是可開發的土地或已開發完成的土地及地上房屋［11］。市鎮是德國土地稅收制度運行的基本單位，不動產的產權人需要定期向不動產所在地的市鎮政府繳納土地稅。土地稅收入約占德國市鎮政府稅收收入的20%—25%，是地方提供基礎設施和公共服務的重要經濟來源［9］。

2.2規則設計

不動產的評估價值（Einheitswert）是德國土地稅的計稅依據。土地稅A評估價值的測算依據為土地產出價值，它由全國統一的土地評估調查評定的產值確定。土地稅B的評估價值參照此類不動產的市場價值來確定［12］。按規定，評估價值每6年應更新一次，以確保課稅對象的稅負能與其市場價值相協調［10］。

德國的土地稅率分為基礎稅率（Steuermesszahl）和稽征稅率（Hebesatz）。基礎稅率按不動產用途確定，各地均相同。其中，農地和森林的稅率為0.6%；獨戶房屋的稅率為0.26%或0.35%；雙戶房屋的稅率為0.31%；其他類型的不動產稅率為0.35%。稽征稅率由德國各市鎮政府來確定，地域差異明顯，比如，慕尼黑的稽征稅率高達490%，但一些欠發達市鎮的稽征稅率僅為240%—350%［13］。

德國的土地征稅過程包括三個步驟：首先，由各州的財稅部門確定不動產的評估價值；然后，用評估價值乘上基礎稅率得到標準稅價，再由各市鎮按標準稅價乘上自定的稽征稅率計算應納稅款；最后，納稅人根據市鎮稅務部門的稅單繳稅即可［12］。

2.3實際規則偏誤引致的收益共享困境

在德國，更新不動產評估價值的工作量大、周期長、行政成本高，因此，評估價值實際上以1964年（東部地區以1935年）的評估結果為準。如今，該估值平均只占不動產市場價值的5%［9］。這種實際規則與成文規則的偏差導致土地稅負分配有失公平，阻礙了土地收益共享。此種現象在德國的市鎮層面表現得尤為突出。

具體來看，區位條件、基礎設施及公共服務水平是影響不動產市場價值及其土地收益的兩大因素［14］。經濟社會的發展改變了某市鎮部分地段的區位條件（比如，從城市邊緣地帶轉變為新的城市中心），提高了不動產市場價值，同時，該市鎮內一些不動產的價值也會因基礎設施及公共服務的日趨完善而得到顯著提升。然而，過時的評估價值并不能反映上述變化帶來的土地增值收益，其結果是，不動產增值明顯的產權人只需繳納相對較低的土地稅，截留了絕大部分的土地增值收益，而其他產權人卻繳納了相對較高的土地稅，進一步減少了他們獲得的土地收益，即V2＞V1但T2= T1；V4＞V3但T4= T3（表1），這明顯與土地收益共享的預期目標背道而馳。

表1　德國土地稅收制度的稅負效果Tab.1 The tax burden distribution effect of Germany's land tax system

3　德國土地稅收制度的改革探索

德國的土地稅制改革緣于過時的稅基評估價值引致稅負分配失當所造成的土地收益共享困境，而有關土地稅制改革的討論也由來已久但至今仍未達成共識［15-16］。目前，主流的改革方案可以分為三類，即以不動產市場價值為基礎的土地稅、以不動產規模為基礎的土地稅和綜合性的土地稅。

3.1方案一：以不動產市場價值為基礎的土地稅

該方案以土地和地上房屋為課稅對象，以不動產的市場價值為計稅依據并用基準價值（Standard ground values）來表示。而且，在評估基準價值時還會綜合考慮各種影響因素，力求讓其更貼近市場交易價格［10，15］。

為了提高土地利用率、避免土地閑置，方案調整了基礎稅率并引入百分數（Percentage）。未開發利用土地的百分數為100%，基礎稅率為0.1%；已開發利用土地的百分數為70%，基礎稅率為0.05%。方案還引入了年限折扣系數（Age reduction）來體現建筑年期對房屋價值的影響。自建筑物竣工之年起，每年計稅時的折扣系數在上年的基礎上遞增1%，但最大值不超過50%。方案保留了現行土地稅制中的稽征稅率。具體的計稅公式［10］為：土地稅（€/年）=土地基準價值（€/m2）×土地面積（m2）×百分數×基礎稅率×稽征稅率+建筑物基準價值（€/m2）×建筑面積（m2）×年限折扣系數（%）×基礎稅率×稽征稅率。

3.2方案二：以不動產規模為基礎的土地稅

該方案把土地和房屋的面積大小作為主要計稅依據，而不考慮不動產的價值差異，因此，它避免了繁瑣的價值評估環節，有利于簡化稅收程序［9，16］。方案用等價數值（Equivalence numbers）和高度系數（Height number）替代現行土地稅制中的基礎稅率（表2、表3）［13］，但是，仍沿用土地稽征稅率。

表2　等價數值Tab.2 Equivalence numbers

表3　高度系數Tab.3 Height number

方案的設計者認為，土地稅是產權人享受地方公共產品應當支付的價格，不動產的規模越大（非住宅和建筑高度高的不動產規模一般較大），公共產品的消費量也就越大，理應繳納更多稅款。所以，等價數值因不動產的類型而異，高度系數則從建筑高度的角度來體現不動產的規模特征。具體的計稅公式［17-18］如下：土地稅（€/年）=等價數值（€/m2）×土地面積（m2）×稽征稅率+等價數值（€/m2）×建筑面積（m2）×高度系數×稽征稅率。

3.3方案三：綜合性的土地稅

綜合性的土地稅兼具前兩種改革方案的特征，也即：在對土地課稅時，以土地的市場價值作為計稅依據并以基準價值來表示；在對地上房屋課稅時，以房屋的建筑面積作為計稅依據。方案的設計者認為，根據“漲價歸公”的理念，理應把土地的市場價值作為計稅依據，而土地之上的建筑物價值提升是產權人自己投資的結果，不應以其市場價值作為計稅依據，不過，他們又持有與方案二的支持者類似的觀點，故而提出按面積大小對建筑物課稅。

該方案采用土地基準價值和等價數值（表4）作為主要的計稅參數，并且，在對土地課稅時，還引入了轉換因子（設定為0.05%）來代替現行土地稅制中的基礎稅率和稽征稅率［13］。不過，在對地上房屋課稅時，仍沿用稽征稅率。具體的計稅公式［17-18］如下：土地稅（€/年）=土地基準價值（€/m2）×土地面積（m2）×轉換因子+等價數值（€/m2）×建筑面積（m2）×稽征稅率。

表4　等價數值Tab.4 Equivalence numbers

3.4比較分析：不同規則的土地收益共享效果

各改革方案都嘗試通過調整計稅依據或引入新的計稅參數等實現稅負的公平分配和土地收益共享，然而，土地稅收規則的設計差異產生了不盡相同的分配效應，同樣地，這種差異性也在市鎮層面得以凸顯。

首先，不同稅收規則引致的不同區位不動產的土地稅負分配效應有別。方案一、三均以不動產的市場價值作為計稅依據。區位條件愈優越，不動產的市場價值愈高，獲得的土地收益愈大，其承擔的土地稅負也就愈多，即V2＞V1且T2＞T1，具有公平性（表5，表7）。方案二僅以不動產的規模作為征稅依據，存在局限性。在不動產規模相同的條件下，區位條件差、市場價值低的不動產卻要與區位條件好、市場價值高的不動產承擔相同的土地稅負，即V2＞V1但T2= T1（表6）。

其次，不同稅收規則引致的基礎設施和公共服務的受益者與非受益者之間的土地稅負分配效應也存在差異。方案一基于不動產的市場價值征稅，不動產市場價值作為一項綜合性指標能夠體現基礎設施和公共服務對土地收益的影響，因此，該方案可以讓得益于基礎設施和公共服務優化的產權人承擔更多土地稅負，即V4＞V3且T4＞T3（表5），支付相應的公共產品供給成本，體現了稅收的公平性。方案二、三均把不動產的規模作為主要的計稅依據。這是設計者出于在產權人之間公平分擔公共產品供給成本的考慮，符合稅負公平分配的要求，但是，不動產規模是方案二的惟一計稅依據，給定相同的不動產規模，處于基礎設施和公共服務水平整體較低地段的不動產卻要與位于基礎設施和公共服務水平整體較高地段的不動產承擔同樣的土地稅負，即V4＞V3但T4= T3，顯然有失公平（表6）。方案三以土地的市場價值作為另一計稅依據來體現基礎設施和公共服務整體水平差異引致的土地收益及其稅負差別，即V4＞V3且T4＞T3，更為合理（表7）。

表5　方案一的土地稅負效果Tab.5 The land tax burden distribution effect of proposal one

表6　方案二的土地稅負效果Tab.6 The land tax burden distribution effect of proposal two

綜上所述，單純地以不動產規模作為征稅依據的改革方案并不能有效地實現土地稅負的公平分配，它使得土地增值的受益者截留了更多的土地收益，對土地收益共享的推動作用有限。相反地，另外兩種更具綜合性的稅收規則通過稅負的公平分擔來調節土地收益分配，讓土地增值的受益者以納稅的形式向社會貢獻一部分的增值收益并承擔相應的增值成本，推動了土地收益共享。

表7　方案三的土地稅負效果Tab.7 The land tax burden distribution effect of proposal three

4　對中國的啟示

4.1土地稅收促進土地收益共享的機理

德國的實踐與改革探索表明，土地稅收可以調節土地收益分配，促進收益共享，但并非只要是施行了任一土地稅制就能達到上述效果。換言之，具體的稅收規則設計能否保證土地稅負的公平分配是實現土地收益共享的關鍵。不同的稅收規則會通過土地稅負在社會群體之間（區位不同的不動產產權人、基礎設施及公共服務的受益者和非受益者）的差別化分配來實現不同程度的土地收益共享。公平合理的土地稅收規則能夠讓每個不動產的產權人都繳納與其土地收益規模相當的稅款，把土地收益差距控制在合理區間。然后，地方政府再按照財政預算以公共財政支出的形式利用這部分土地收益保障和改善民生，最終讓社會大眾共享土地收益。

4.2反思：土地出讓金的收益共享困局

反觀中國的實際，土地出讓金是政府以出讓等方式配置國有土地使用權取得的全部土地價款。與受預算嚴格約束的土地稅收制度不同，地方政府在土地出讓金的分配和使用方面有較大的靈活性和自主權，可藉此分享大量土地收益再用于城市建設等，造成土地收益共享的一階困局。據統計，在土地收益分配中，政府大約得到60%—70%，村集體和農村分別只得到25%—30%和少于10%［19］。

從長期看，有別于逐期征收的土地稅，土地出讓金是一次性收入，加之人的有限理性和未來的不確定性，它只能有偏地反映區位、基礎設施和公共服務等條件對土地收益的靜態影響。隨著經濟社會的發展，一些地區的區位條件得到改善、基礎設施和公共服務水平得以提升，進而提高了當地不動產的價值及土地收益。這些因社會進步帶來的土地增值收益本應由全體社會成員共享但卻為部分既得利益者所獨占，形成了土地收益共享的二階困局。可見，有必要建立健全受預算硬約束的土地稅收制度并設計一種與區位條件、基礎設施和公共服務水平動態變化相適應的稅收規則作為實現土地收益分配合理化的可靠保障。

4.3轉型：土地稅收規則設計的政策建議

第一，以收益共享為導向，健全土地稅收制度，破解土地出讓金的收益分配困局。現行土地出讓金制度的缺陷造成了不同利益主體之間土地收益分配失衡的局面，而土地稅收則具有促進土地收益共享的功效。因此，應當完善土地稅收的制度安排，理清各主體間的收益分配關系，用稅收“取之于民、用之于民”的剛性約束來確保那些源自社會發展進步的土地收益能真正惠及社會大眾。

第二，以土地稅負的公平分配為核心，優化土地稅收規則設計，推進土地收益共享。不同的土地稅收規則的分配效應各異，對此，土地稅收的規則設計要注重公平，使產權人都能承擔與之獲得的土地收益相適應的土地稅負，從而充分發揮土地稅收的再分配功能，調節過高土地收益、保障弱勢群體福利，促成土地收益共享的新格局。

第三，以增強土地稅收規則的綜合性為主要手段，實現土地稅負的公平分配。通過科學合理設置課稅對象、計稅依據、計稅參數和稅率等來體現不動產價值構成和增值的多種要素對土地收益分配的影響，進而實現不同區位不動產的產權人、基礎設施及公共服務的受益者與非受益者等主體間的稅負公平分配，為土地收益共享奠定基礎。

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（本文責編：仲濟香）

The Implication of Germany's Land Tax System and Its Reform Proposals: From the Perspective of Land Revenue Sharing

WANG Rong-yu， TAN Rong
（College of Public Administration， Zhejiang University， Hangzhou 310058， China）

The purpose of this paper is to refer to experience from Germany's land tax system and its reform proposals in order to find a suitable way to improve China's land leasing system and to achieve land revenue sharing. Methods of academic analysis and comparative analysis are employed. The results show that the key to facilitating land revenue sharing by means of land tax is setting up the impartial tax burden distribution among owners of real estate property in different location as well as among the beneficiaries and non-beneficiaries of the improvement of infrastructure and public service. The paper concludes that China should establish land tax system， improve its comprehensiveness and ensure fairness of land tax burden distribution when designing land tax rules in order to facilitate land revenue sharing.

land institution； land tax； institution analysis； Germany； China

F301.11

A

1001-8158（2015）12-0081-07

10.11994/zgtdkx.2015.12.011

2015-09-25

2015-10-16

教育部哲學社會科學研究重大課題攻關項目“我國土地出讓制度改革及收益共享機制研究”（13JZD014）。

王榮宇（1992-），男，福建福州人，博士研究生。主要研究方向為土地經濟與管理。E-mail： wangrongyu@zju.edu.cn

譚榮（1981-），男，江蘇宿遷人，副教授，博士生導師。主要研究方向為土地經濟與制度。E-mail： tanrong@zju.edu.cn