中外政府財務報告審計研究

（審計署審計科研所 北京 100086）

2014年12月，國務院批轉的財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發［2014］63號）正式公布，預示著政府會計重大改革正式啟動。方案提出的一項主要任務是建立健全政府財務報告審計和公開機制，并指出政府財務報告審計制度應當對審計的主體、對象、內容、權限、程序、法律責任等做出規定。通過審計提高財務信息質量毋庸置疑，政府財務報告制度改革必然帶來對政府財務報告的審計。政府財務報告制度改革之下，審計特別是與政府財政關系極為密切的政府審計，將在審計主體、審計報告和信息運用等各方面面臨新的課題，研究這些課題，可以為審計機關充分準備應對變革、為2018—2020年間制定發布政府財務報告審計制度，提供一定的參考。

一、中外政府財務報告的審計主體

政府財務報告按照反映主體和編制對象，通常可以分為政府部門財務報告和政府綜合財務報告。前者反映政府部門的財務狀況和運行狀況，后者反映一級政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性。

在美國，就各聯邦機構的財務報表而言，由監察長或獨立的外部審計師進行審計，至于政府合并財務報表而言，則由美國審計署負責對聯邦政府年度合并財務報表進行審計。根據《1990年首席財務官法案》第205節，每個行政部門和機構均應設立機構首席財務官。根據該法案第303節，每年3月31日之前，每個執行機構的負責人編制上一年度的機構財務報表，并提交管理與預算局局長。根據該法案第304節，如果機構有設立的監察長，則可以根據機構監察長的決定，由監察長或獨立的外部審計師來完成機構財務報表審計；否則，根據行政機構負責人的決定，由獨立外部審計師來完成此項審計。美國審計署審計長可以檢查監察長或外部審計師所實施的機構財務報表審計，可以根據自己的判斷或在國會某個委員的要求之下，對機構財務報表進行審計（審計署法制司、外事司、科研所，2004）。從以上財務審計活動來看，法律規定的政府財務報告的審計主體包括審計署、監察長和獨立外部審計師。在實際操作中，除一些機構財務報表由監察長辦公室直接進行審計外，大多數是由監察長辦公室聘請注冊會計師進行審計的。2009財年，聯邦24個主要機構財務報告只有6個是監察長辦公室實施審計，其余18個都是由會計師事務所實施審計（陳平澤，2012）。在財務報表審計質量控制上，美國審計署通過對注冊會計師的審計報告進行核查，確保獨立外部審計師按照相關準則和要求完成審計業務。事實上，美國審計署不擁有注冊會計師行業的管理權，對注冊會計師審計報告的核查范圍僅限于注冊會計師實施的政府審計。盡管監察長也有權對注冊會計師實施的政府審計質量進行監督，但是審計署擁有對監察長、機構審計局、注冊會計師的政府審計質量的最終審查權（審計署審計科研所，2013）。

英國審計署的審計工作主要包括兩大部分：財務審計和績效審計。其中財務審計的審計對象是所有中央政府部門、機構以及其他公共機構的財務報告，并將審計結果向議會報告。英國審計署2011—2012年財務報表審計第一次對完全合并財務報表進行了審計。審計署會對合伙事務所的審計方法進行審查，以保證審計署外包給這些事務所的審計工作的質量。

按照加拿大有關審計法規，加拿大審計長應當檢查應列入公共賬目的財務報表，以及財政委員會主席或者財政部長提交審計的其他財務報表（審計署法制司、外事司、科研所，2004）。由于財政決算審計的工作量很大，審計署通常直接審計政府各部門的財政決算，將部分政府所屬事業性組織、國有企業和信托基金決算審計業務外包給會計師事務所，同時對會計師事務所的工作質量進行控制，對其審計工作底稿與審計報告等業務資料進行復核。審計署對加拿大政府聯合財務報表進行審計并發表意見 （審計署審計科研所，2014）。

就當前我國政府審計業務而言，審計主體基本都是各級政府審計機關。在我國已有的審計實踐中，也存在著審計業務外包，如對某些投資項目的審計，審計機關與會計師事務所都有一定程度的審計合作。但是，從審計業務總體來看，國家審計業務的外包還不普遍，特別是對政府部門的審計，如預算執行審計等，一般全部都是由審計機關完成。我國目前還沒有編制權責發生制政府綜合財務報告，因而目前并不存在真正意義的政府財務報告審計及其審計主體。在當前的審計業務格局中，與政府財務報告審計最接近的審計就是決算審計（審簽）。所謂決算審計（審簽），就是審計機關對預算執行結果即政府決算報告進行檢查，簽署審計意見。在實務工作中，中央部門決算草案由審計署派出局進行審簽，地方各部門決算草案由地方本級審計機關開展審簽。審計署每年對中央部門預算執行情況和決算草案進行審計監督，有力地推動了政府全面反映預算執行結果的真實、合法性。但是從決算草案審計報告反映的內容來看，仍然主要是涉及決算數字調整的相關問題，事實上并未能夠對預算執行總體情況發表審計意見。盡管如此，決算審計（審簽）報告在格式和表述上基本具備了財務審計報告的要素，包括標題、收件人、引言段、被審計單位的責任、審計署的責任、審計意見段、審計長簽名等。其中在審計意見段，以標準格式反映了部門決算（草案）的編報范圍和口徑是否符合決算編報要求，決算報表之間數據是否相符、與相關會計賬簿等是否記錄一致，已審計的決算報表是否在所有重大方面都按照相關會計制度的規定反映了單位預算收支情況、資產負債狀況及其他財政財務收支情況，同時披露所發現的部門需要調整決算（草案）的問題。

政府綜合財務報告和部門財務報告編制后，都要按規定接受審計，審計后的政府綜合財務報告與審計報告依法報本級人民代表大會常務委員會備案，并按規定向社會公開（財政部，2014）。我國不存在像美國政府機構設立的監察長一職，財務報告的審計主體要么是政府審計機關，要么是政府審計機關和會計師事務所。在未來的政府會計報告審計中，政府審計是承擔全部的政府財務報告審計，還是將部分業務外包給會計師事務所，將取決于政府審計資源的充分性，以及政府購買社會服務背景下政府審計業務開放的意愿程度。有觀點認為，全口徑預決算審計的范圍和政府財務報表審計的范圍將趨同，全口徑預決算審計所反映的預算收支執行情況及決算結果等內容必將被包括在政府財務報表審計中（王祥君、周榮青，2014）。也有觀點認為：政府會計改革后的審計將包含以收付實現制為基礎的預算審計和以權責發生制為基礎的財務報表審計兩項內容 （李敏，2012）。當前，審計資源的緊張是各級審計機關普遍面臨的壓力。隨著財政收支和公共資金總量的不斷增大，尤其是在實現審計全覆蓋的要求下，審計資源整合是一個必然的選擇。一方面審計機關自身進行業務和人員的整合以應對日益增加的審計任務。比如可以考慮將財務報告審計與常規的預算執行和決算審計相結合，或者像加拿大審計署那樣，開展綜合審計，即將傳統的財務審計與績效審計結合起來，用綜合性的工作方式來實施審計，在綜合審計中實現財務審計。另一方面，將系統內外部審計資源進行有效的整合，引入會計師事務所等專業力量。近年來，注冊會計師業務范圍不斷向政府審計領域拓展，如進行國有企業和諸如公立醫院等非營利機構和組織的報表審計、專項審計和其他鑒證業務，以及參與國外貸援款項目審計等，使注冊會計師正在成為政府審計的新生力量。《國務院關于加強審計工作的意見》（國發［2014］48號）第十八條“推動審計方式創新”中指出：根據審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務。在政府審計的統籌安排下，將部分政府部門的財務報告審計業務委托一定資質的會計師事務所，政府審計依然保留政府綜合財務報告和其他部門財務報告的審計權限，政府審計機關加強對注冊會計師出具的審計報告的核查。同時，完善相關法規，明確政府財務報告審計外包中關于事務所的選擇、職責權限及法律責任，制定政府審計監督檢查事務所的指南，以加強政府財務報告審計的質量控制。

二、中外政府財務審計報告的作用

政府審計機關對政府財務報告進行審計后出具審計報告，該報告作為財務報告的鑒證，隨財務報告一并交給立法機構等有關部門并向社會公開。這一做法，與會計師事務所財務審計報告對財務報表是否在所有重大方面按照財務報告編制基礎編制、實現公允反映發表審計意見并加以公開，來增強財務信息的信賴程度基本類似。同時，由于許多國家的政府審計機關還承擔著聽證、問責、強調績效、監督整改等不同于會計師事務所這一民間機構職責的更為廣泛深刻的責任，政府審計的財務審計報告還有著更加深層次意義的作用。

美國審計署每年發布美國政府合并財務報表審計報告。自1997財年編制涵蓋政府執行機構的財務報表作為開端、美國審計署開始審計聯邦合并財務報表以來，美國審計署連續17年發表“拒絕表示意見”的審計意見。24個主要聯邦機構中，則多數獲得了無保留審計意見。在審計報告中，審計署不僅指出諸如內部控制存在重大薄弱等的審計發現，指出妨礙審計署對聯邦政府權責發生制基礎的合并財務報表發表意見的因素，同時還要識別聯邦政府在削減不恰當開支、信息安全管理等方面存在的重大弱點，并揭示通過合并報表反映出來的聯邦政府持續運營所可能面臨的風險，為聯邦政府提供預警。根據美國政府審計準則（2011年修訂版），當審計人員對財務報表發表意見或拒絕發表意見時，在報告中應當包括與財務報告有關的內部控制和對財務報表有重大影響的法律法規、合同和撥款協議的遵循情況。無論是否發現內部控制缺陷或不遵守相關規定的證據，審計報告都要包括內部控制和法規遵守情況的內容（審計署法規司、審計署駐哈爾濱特派員辦事處，2012）。事實上，美國審計署的財務審計是綜合性的系統審計，不僅對財務報告進行審計，對與財務報告相關的內部控制完善、法律法規遵循情況提出審計意見，同時也提示可能的風險和面對的挑戰。

英國的政府財務審計報告既按照有關財務報告框架反映財務報表的真實性和公允性，也發表合規性意見。2011—2012年度，英國國家審計署出具的報告顯示，它們對政府部門產生了超過10億英鎊的財務影響，其中超過6億英鎊的影響來源于國家審計署的績效審計工作，超過1億英鎊的影響來源財務審計工作；除了財務影響，英國國家審計署也促進政府部門改進財務管理，從而改善公共服務（審計署審計科研所，2014）。

加拿大審計署的審計范圍不是簡單的關注政府會計準則的執行情況，而是系統關注影響政府會計信息質量的內部控制的健全性、會計準則的合理性等多方面因素，并深入分析信息不完善、不可靠對政府治理的影響。每年財政部向國會提交經審計署審計的年度財報，并向社會公開，接受國會和公眾的監督。政府年度賬目及財務報表審計是明確政府責任、對政府問責的重要工具。2006年，加拿大制定了《聯邦責任法》，強化了審計機關在推動政府問責方面的作用。審計署按程序審計財務報表并公開報告審計結果，對政府年度賬目及財務報表的公正性發表意見，對政府計劃和對應的實際結果做出評價，在政府績效考核中起到突出作用（審計署審計科研所，2014）。

日本實行的是獨立型的審計模式，會計檢查院獨立于內閣，審計每年國家收入和支出的決算，根據法律規定從事審計。會計檢查院通過日常審計，對財務活動進行監督，以期做到恰當和合理、糾正差錯；根據審計結果，確認國家收入和支出的決算（審計署審計科研所，2008）。會計檢查院并不直接擁有處理權和直接進行最終審判權，而是根據審計發現的問題向立法部門提供信息，以待最后的裁決。例如對不正當的會計事項，要分析其發生的原因，提出處理要求和改進建議，如果涉及會計人員的責任要一并提出，強調對造成損失或有重大過失會計官員的責任確定和處罰要求。在《年度決算審計報告》專門有一章為《對財務人員懲戒處分的要求和檢查認定》，主要報告對被審計單位相關個人的懲戒處分要求和檢查認定（審計署審計科研所，2011）。在報告過程、聽證會質詢及議會向政府問責時，會計檢查院作為責任者要經常出席。

聯邦德國的年度審計報告包括年度財政預算和資產總額審計的結果，以及關于聯邦財政經濟發展的意見和建議，如提出關于政府下一年度財政預算草案的建議、針對國家債務和歐元危機的建議，以及可持續發展的經濟穩定措施建議（審計署審計科研所，2013）

我國當前的財務審計，更多的是合規性審計。審計署每年發布的中央部門單位年度預算執行情況和其他財政收支情況審計結果報告，內容包括基本情況、審計發現的主要問題、審計處理情況和建議、審計發現問題的整改情況等四部分。審計發現的主要問題是報告的主要部分，分為預算執行中存在的主要問題和其他財政收支中存在的主要問題兩個內容，其中其他財政收支中存在的主要問題就是違反財務會計準則制度的事項。在決算草案審簽意見書中，對于被審計單位已經按照審計要求糾正和調整的需要調整決算 （草案）的問題，審計署只公布需調整的金額和占已審計決算金額的比例；對于被審計單位未按照審計要求糾正和調整的需要調整決算（草案）的問題，審計署不僅公布需調整的金額和占已審計決算金額的比例，還要披露具體的未調整事項和金額、所違法的法規和審計署提請財政部批復決算前進行糾正和調整的要求。同時，將決算草案審簽意見書送達財政部，反映被審計單位對需調整問題是否已經糾正和調整。對于未進行調整的，審計署請財政部在批復決算前商該被審計單位予以糾正和調整，并要求將結果函告審計署。

通常認為政府審計包括財務審計和績效審計。權責發生制政府綜合財務報告制度審計實行之后，我國政府審計的業務格局雖然還是財務審計、績效審計 （和經濟責任審計），但是，其實質將改變，財務審計將回歸真正的財務審計，即對政府財務報告進行審計，而非冠以財務審計而事實上卻偏重于合規性審查的財政財務收支審計。所謂回歸，還有一層意思就是，政府會計將能夠對財務報告整體發表審計意見，而非重點針對特定方面特定領域尋找線索發現問題。我國當前的財政財務收支審計，與其說是財務審計還不如說是績效審計，它主要以查找財政財務收支過程的問題為主，是典型的問題導向的績效審計（審計署審計科研所，2012）。所以在實務中有人認為我國的政府審計就是績效審計（和經濟責任審計），或者說是合規性審計、績效審計（和經濟責任審計），而沒有真正的財務審計。結合國家審計在國家治理體系中保障國家經濟和社會健康運行的“免疫系統”功能，我國審計署開展財務審計應當兼具鑒證與監督的職能，財務審計報告一方面要對政府財務報告進行鑒證，對其在所有重大方面是否按照適用的財務報告框架編制，或者在所有重大方面是否按照公允表達財務框架編制發表審計意見（最高審計機關國際組織，2013），另一方面仍然延續在當前政府審計報告中提出存在的問題、審計署的建議和整改措施、整改責任和要求整改信息公開的做法，發揮揭示、問責與監督作用。那么，我國未來政府審計財務報告將可能是含有注冊會計師財務審計報告，與預算執行情況和其他財政收支情況審計報告、決算審簽報告這些模式的綜合的一種報告，既對政府財務報告進行鑒證發表審計意見，又揭露問題，提出建議，推動部門改進和制度完善。

三、財務報告審計報告的運用

出具財務審計報告只是完成了審計任務，對于審計機關來說，綜合運用政府財務報告、財務審計報告和其他報告，進行深刻分析和研究判斷，為立法機關以及政府提出良好的治理策略和風險預警，則更加顯示審計機關專業性與宏觀性的特殊優勢。世界審計組織2011—2016戰略規劃指出：各國最高審計機關是本國民主制度的一個重要基石，在增強公共部門績效，強化良好治理、透明度和責任原則的重要性方面發揮關鍵的作用，“彰顯最高審計機關的價值和作用”是六項戰略重點之一。事實上，政府財務報告正是政府財務狀況、運營風險和管理水平的反映，反過來，財務報告也為分析狀況、發現風險提供信息基礎。正如美國審計署2014年財務審計報告所說，“當聯邦管理可能面對日益嚴格的預算約束，同時必須盡可能有效率和富有成效地運營各個機構，可靠的財務和績效信息更是至關重要（GAO，2014）”。運用已審計的財務報表進行分析成為必然。

美國審計署在“支持國會履行法定職責，幫助改進績效和確保聯邦政府為人民謀福祉”的使命指導下，不僅開展審計工作，同時也在審計長的領導下承擔研究工作。審計署充分運用財務審計以及其他審計結果，開展重要主題的系統性、前瞻性的分析和研究，為國會和政府提供信息、發出預警和提出建議，幫助這些機構更加全方位地認識形勢、更有效地應對風險和更科學地做出決策，堪稱信息運用的典范。美國審計署發布分析報告的形式并不限于審計報告，而是包括審計報告、審計長聲明、綜合分析報告、信件、高風險目錄等多種形式，充分體現了美國審計署審計人員深厚廣泛的專業知識、正確的分析判斷能力和深刻的洞察力以及政策敏銳。審計長聲明是一種分析報告的形式。在聯邦政府合并財務報告中，除了審計署的審計報告外，還附有審計長的聲明。該聲明列示在“管理討論與分析”之后和政府財務報告之前。在2009年的審計長聲明中，審計長不僅進一步說明了對聯邦合并財務報告拒絕發表審計意見的原因，還著重講述了聯邦政府面臨的財政挑戰（陳平澤，2012年）。除了在財務報告中通過審計長聲明和獨立審計師報告反映審計發現的問題和提出建議之外，還以其他多種形式發布相關報告。美國審計署發表了《美國聯邦政府債務概覽》，對美國聯邦政府債務的產生和分類、債務與預算的關系、債務評估和影響因素等進行了全方位的、動態的論述，并指出當前的聯邦預算和財務報表沒有給出長期財政前景的全貌。2011年，審計署給美國注冊會計師協會發出了題為《審計署關于政府面對的財政和績效挑戰的預期》的報告，結合注冊會計師的執業特點，審計署匯報了政府2010財年財務報表審計結果，并向注冊會計師協會表達“國家正面對著嚴峻的經濟衰退和嚴重的長期財政挑戰”等最新的觀點 （陸曉暉，2014）。

我國《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發［2014］63號）提出了“建立健全政府財務報告分析應用體系”的任務。以政府財務報告反映的信息為基礎，采用科學方法，系統分析政府的財務狀況、運行成本和財政中長期可持續發展水平。

我國審計機關具有機構獨立、信息全面的優勢，充分運用財務報告和其他信息，進行綜合的、宏觀的、系統的分析，發表高質量的報告，提出針對性的建議，為政府識別與管控財政風險，加強預算、資產和績效管理提供有益的幫助，以更加富有成效的工作和更長遠的視野維護經濟安全。多年來，審計機關對預算執行、政府性債務、財政存量資金、國有金融資產等開展了審計和審計調查，關注了債務風險、財政支出結構和資金效益、財政管理績效、金融風險等事關社會經濟運行和經濟安全的重要事項，加大了風險隱患的揭示力度。權責發生制政府綜合財務報告為審計機關提供了重要的政府運營、績效、風險等信息，以政府財務信息和其他信息為基礎，審計機關以獨立的身份進行綜合性的研究，并向社會公開發布和向有關部門提交研究報告，深化審計成果，將是審計機關審計活動的有益延伸，審計機關也將成為政府財務報告分析應用體系的重要建立者。

封面人物：

陸曉暉，女，審計署審計科研所研究員，中國注冊會計師、注冊稅務師，中國會計學會第八屆理事會政府及非營利組織會計專業委員會委員。研究方向：國家審計及其相關問題。近幾年來在《審計研究》《中國審計》《中國內部審計》《中國審計報》等公開刊物上發表文章20余篇。主持和參與政府審計的資源整合與利用研究、政府審計質量控制體系研究、績效審計評價研究、政府會計改革與審計相關問題研究等課題。論文《農業審計概念與資源整合問題研究——基于廣東省的調查》獲廣東省審計廳重點審計課題優秀論文三等獎。