淺談企業存貨的內部控制
——以湖南中煙工業有限責任公司為例

（煙臺大學 山東煙臺 264005）

內部控制制度是企業管理制度的必備要素,也是企業資產管理的依據。存貨是企業資產的重要組成部分，存貨管理是現代企業管理中不可缺少的程序，存貨內部控制的高效與否關系到企業的經營效益和資產安全。當前我國企業的存貨管理還存在較多問題，本文以湖南中煙工業有限責任公司（以下簡稱“湖南中煙”）存貨的內部控制為例，通過分析該企業存貨內部控制存在的問題，進而探討存貨內部控制的改進措施。

一、內部控制的相關理論

（一）內部控制的內涵

企業的內部控制過程是建立全方位的系統控制，描述關鍵控制點，并在進行生產經營過程中，采取相互約束的一系列管理辦法和評估過程的可視化表達。內部控制基于專業化的管理體系，目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。

（二）內部控制的要素

由美國執業會計師學會、美國會計學會、內部審計協會、管理會計研究團隊、財務經理人協會等五個專業團體組成的反虛假財務報告委員會于1994年提出企業內部控制的五個要素：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控。

二、存貨的內部控制概述

存貨是指企業在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。企業的存貨種類繁多而復雜，存貨的內部控制貫穿企業生產經營的始終，不但影響到存貨的安全和使用效率，而且影響到會計核算的真實性和完整性，對整個企業資金運作程序和經營業績有重要作用。

（一）存貨內部控制的目標

存貨的內部控制通常有以下幾個目標：第一，對企業進行成本控制，從而提高整個企業的資金使用效率；第二，保障企業各項資產的安全完整，防止內部舞弊現象的發生；第三，對企業的管理體制進行優化和完善，從而保證生產經營活動的順利進行；第四，幫助企業選擇合理準確的存貨計價方法。

（二）存貨的內部控制方法

存貨的內部控制關系到企業的諸多部門，準確高效的存貨內部控制方法頗為重要。企業存貨的內部控制點主要包括以下幾個方面：第一，準確分配各組織機構人員的職責和權力并且科學合理地配備人員；第二，規范存貨的管理，保障存貨收發流程的準確無誤；第三，選擇合理準確的存貨計價方法；第四，完善存貨的日常核算方法，確保存貨日常核算的準確真實。

三、湖南中煙存貨內部控制的現狀及問題

（一）公司概況

湖南中煙主要從事卷煙的生產銷售，還包含卷煙進出口和煙草衍生品的生產和經營?？偛吭诤鲜∈L沙，該煙草公司經歷多年的發展已經具有較強的國際競爭能力。如今，公司已經發展成為一家員工規模大于14000人，總資產規模大于410億元的卷煙公司。湖南中煙始終堅持將“國家和消費者的利益至上”作為其發展戰略的思想基礎和行為標準。多年來，湖南中煙憑借自己旺盛的行業生命力和強大的品牌影響能力，堅持走產品創新的道路，在國內卷煙市場中取得了較大的市場份額，并且在國際市場上不斷提升自己的品牌優勢和競爭能力。

（二）公司內部控制制度簡介

湖南中煙按照內部控制基本規范以及其他相關法規的要求，根據該公司的具體情況以及行業特征，組織建立了現有的公司內部控制制度體系?，F行的內部控制制度體系分為總體內部控制制度和業務層內部控制制度。總體內部控制制度包括《內部控制制度》《內部控制審計管理制度》和《內部控制審計控制制度》等；業務層內部控制制度包括《采購控制制度》和《銷售收款管理和存貨管理程序》。

（三）公司存貨內部控制存在的問題

我們將湖南中煙現行的存貨內部控制制度中存在的問題按照內部控制的五要素進行了簡要劃分，但是值得注意的是，各個問題之間并非是相互獨立的。

1.控制環境方面。（1）缺乏對執行人員的控制和監管。根據湖南中煙內部控制制度的相關管理規定，我們發現該公司的內部控制制度過于強調對管理者實施監管，在一定程度上忽略了對執行人員的控制和監管。（2）缺乏部門之間的激勵作用。內部控制基本規范要求企業應當建立內部控制實施的激勵約束機制來促進內部控制的有效實施。從湖南中煙目前的情況來看，銷售部門人員的業績評價政策較為靈活，技術部門人員業績評價標準也不失一定的主動性，工作人員的工作積極性也較高。但是倉儲管理部門的業績評價政策相對被動死板，該部門人員普遍對內部控制的重要性認識不足，缺乏足夠的風險防范意識，日常工作積極性也較為低下。例如，煙葉是極易受到天氣以及周圍環境的影響而變質的材料，倉儲管理人員卻未能及時地對日常盤點存貨時所發現的變質煙葉進行登記，也沒有針對煙葉變質這一隱患提前做好防范措施。

2.風險評估方面。風險評估是現代企業管理中不容忽視的一個方面，企業可采用“SWOT”分析法對自身的優勢、劣勢、機會和威脅進行有效分析，從而達到防范風險的目的。但是從湖南中煙的內部控制制度來看，其對風險的管理是相對欠缺的，主要體現在以下幾個方面：（1）安全庫存的風險識別和應對措施不夠完善。湖南中煙按照存貨種類對不同存貨的安全庫存做出如下規定：長線卷煙品牌所用卷煙材料的安全庫存應大于一個采購提前期的用量，小于一年內每兩個月的平均用量；短線卷煙品牌所用卷煙材料的安全庫存應小于半年內的月平均用量；進口原材料的安全庫存應大于一個采購提前期的用量。安全庫存量與各原材料的采購提前期是息息相關的，而湖南中煙目前設定的采購提前期受到了供貨方的供貨途徑的限制。公司未能考慮到諸如天氣或者其他自然災害等突發意外情況導致供貨方無法及時提供貨物的一些情形，如果造成企業庫存量的不足威脅到了正常生產，就會給企業帶來一定的經濟損失。（2）報廢存貨的價值認定存有缺陷。目前湖南中煙的存貨內部控制制度中尚未包含報廢存貨的價值認定方面的政策性規定。該企業對報廢存貨的價值認定主要是依靠相關技術人員的主觀判斷來進行的，對報廢存貨的處置也是相對草率的。報廢存貨價值判定政策的缺乏在一定程度上導致了企業對雖然報廢但尚存使用價值的存貨的浪費。

3.控制活動方面?？刂苹顒邮侵腹芾碚咄ㄟ^制定一些程序和規定從而能使控制措施達到一定的目的的活動?，F對湖南中煙在控制活動方面存在的存貨內部控制問題分析如下：（1）存貨的驗收程序不夠規范。存貨驗收程序不規范有可能造成購入存貨數量與采購訂單上列示存貨數量的不一致。例如，企業在驗收所購煙葉時，主要依靠相關技術人員的經驗來進行煙葉的等級判定，未能對煙葉運輸途中一些諸如縮水之類的情況所產生的誤差進行明確規定，而是只有一個可接受的誤差范圍。不同等級的煙葉在生產過程及價格標準方面有著較大的差異，而基于上述運輸途中縮水帶來的稱重誤差極有可能會導致相關人員對煙葉等級給予錯誤判定。如果將質量有問題的煙葉或者誤判等級的煙葉投入煙草生產，那么企業的產品質量以及聲譽就會受到不利影響。（2）存貨保管制度不夠完善。從湖南中煙現行的存貨保管制度來看，我們發現其存貨的保管是較為混亂的，因為企業未能按照一定的標準對存貨進行分類和分倉庫保管。不同類型的煙葉和成品煙對溫度的要求不同，如果均將其置于同種倉庫進行統一儲存，存貨的質量就會受到一定的影響，這對企業正常的生產經營活動來說是不利的。（3）存貨的發出管理不夠嚴格。在提取存貨的時候，湖南中煙的有關人員只是根據提貨單上列示的所需貨物數目進行檢驗，并未根據有關訂貨單據進行檢查，這種做法有可能造成企業發出存貨的數目與訂貨單上所需存貨數目不符。（4）存貨盤點小組人員構成欠缺。湖南中煙的存貨盤點小組成員來自企業的多個部門，但缺乏相關技術人員對存貨進行質量檢驗。目前的存貨盤點程序只包括對存貨的數目和質量進行檢驗，未能對存貨的變質以及損壞情況加以評定，這樣很容易造成對存貨價值的高估，從而導致財務信息失真。（5）報廢存貨管理不夠完善。湖南中煙存貨的內部控制制度中并未對報廢存貨的處置問題做出明確規定，已經報廢的存貨也許有一定的價值，對報廢存貨的處置不及時或處置過于草率均會給企業帶來一定的經濟損失。

4.信息與溝通方面。湖南中煙的信息與溝通制度相對健全，但仍有不足。企業在不同的生產地點設有獨立的倉庫用于保管存貨，但是不同生產基地的各個倉庫之間缺乏一定的信息溝通與交流。各個生產基地之間也缺少一定的協調機制來協調各個生產基地的生產任務，信息與溝通制度的不完善對企業進行統籌生產經營規劃是不利的。

5.內部監督方面。（1）缺乏對采購以及驗收人員的監督制度。內部控制基本規范中的不相容職務分離控制要求企業全面系統地分析、梳理業務流程中所涉及的不相容職務，實施相應的分離措施，形成各司其職、各負其責、相互制約的工作機制。目前湖南中煙未能根據煙草原料的特殊性分別設定采購人員和驗收人員，這說明了其尚未完全實現不相容職責的分離，這樣會增加徇私舞弊的風險，比如采購員與原料商進行勾結欺詐，從而造成企業經濟利益的流失。（2）缺乏對倉儲管理人員的監督制度。目前企業的存貨由倉儲人員進行監督，但是并未設置其他的監督機構對倉儲管理人員進行有效監督。對倉儲管理人員的監管不力會給企業帶來一定的風險，存貨的丟失毀損隱患也無法消除。（3）缺乏問題追究機制。目前存貨管理方面存有的諸多問題將極有可能導致劣質的存貨用于生產，這種情況一旦發生將會導致企業產出產品的質量缺陷，問題責任追究機制的缺乏將有可能造成外界對企業生產環節的誤解。（4）存貨的日常盤點制度不夠完善。湖南中煙存貨的日常盤點程序由倉儲人員進行，但是存貨盤點制度中缺乏對存貨的盤點期限的明確規定，存貨的日常管理需要進一步完善。

四、湖南中煙存貨內部控制的改進措施與建議

針對湖南中煙現行存貨內部控制制度中存在的問題，按照內部控制基本規范中的全面性、重要性、制衡性、適應性以及成本效益原則的要求，根據內部控制五要素的分類標準，對存貨內部控制做出如下改進：

（一）控制環境方面

1.加強對執行人員的控制和監管。根據企業內部控制的全面系統性要求，湖南中煙應在對管理者進行有效控制的同時加強對各業務流程執行人員的控制和監管。只有對各部分人員進行全面有效地監管才能保障生產經營活動有條不紊地展開。

2.完善企業各個部門之間的激勵機制。針對倉儲管理部門缺乏足夠的內部控制意識和工作積極性的現狀，按照內部控制基本規范中對企業建立內部控制實施的激勵約束機制的要求，企業應考慮完善各部門之間的相互激勵機制。例如，倉儲管理部門可參照技術部門和銷售部門的業績評價標準調整自己的業績評價政策，從而提高該部門工作人員的積極性。

（二）風險評估方面

1.加強對安全庫存的風險識別，完善風險應對措施。針對湖南中煙設定采購提前期未能考慮到供貨方可能受到突發事件導致不能正常供貨的情況，建議其設立一個動態的安全庫存量，這樣對存貨的管理才能更加靈活。例如，可以依照上期的出庫量設置本期的安全庫存量，將安全庫存量設定為上期出庫量的多少倍，盡可能降低庫存不足影響正常生產的風險。

2.加強對報廢存貨價值認定的管理。企業在對報廢存貨進行價值認定的時候，除了有關技術人員憑借經驗進行判定之外，還應當引入對報廢存貨價值認定方面的政策性規定，確保企業能夠對報廢存貨的價值做出合理有效的判斷，從而避免經濟損失。

（三）控制活動方面

1.規范存貨的驗收程序。存貨驗收程序不規范可能造成購入的存貨數量與采購訂單上所列示的存貨數量的不一致。建議湖南中煙改進煙葉的稱重和檢測方法，設定針對煙葉稱重誤差的政策性規定，從而降低對煙葉等級進行錯誤判定的風險。在進行煙葉檢驗時不能僅僅依靠相關技術人員的主觀經驗進行，可以購置專門的檢驗設備或者采用合理的抽樣方法對煙葉質量進行檢驗，降低對煙葉等級錯誤判定的風險。

2.完善企業存貨的保管制度。針對企業目前較為混亂的存貨保管制度，建議其做出如下改進：應當按照煙葉或者成品煙的種類將產品分倉庫進行保管?？紤]到不同種類的煙葉和成品煙對溫度的要求不同，倉庫應當根據所存放的存貨種類設定不同的溫度，從而更好地保障存貨的質量，防止存貨由于周圍環境條件不適宜而變質。

3.制定嚴格的存貨發出管理制度。企業在提取存貨的時候，不但要根據提貨單上顯示所需提取存貨的數目進行檢驗，而且要檢查相關的訂貨單據。防止發出存貨數目與訂貨單上所需存貨數目不一致而給企業帶來經濟利益的損失。

4.完善存貨盤點小組管理制度。企業應當在當前的存貨盤點小組中增加相關的技術檢驗人員，這樣做不但能夠對存貨數目進行檢驗，而且能夠對存貨質量進行檢驗。相關技術檢驗人員對存貨質量加以評定后，避免了因高估存貨價值而帶來的財務信息失真。

5.完善企業報廢存貨的處置制度。企業應當對報廢存貨的處置問題作出明確規定，防止報廢存貨處置不及時或者過于草率而帶來的經濟利益的流失。

（四）信息與溝通方面

應當加強不同生產基地的各個倉庫之間的信息溝通，完善各個生產基地的協調機制以協調各個生產基地的不同生產任務。例如，可以將此協調機制引入企業現行的信息網絡管理，從而使得各個生產基地之間的統籌生產經營規劃能夠順利進行。

（五）內部監督方面

1.完善采購與驗收人員的監督制度。按照內部控制基本規范中不相容職務分離的要求，企業應當分別設立采購人員和驗收人員，這樣才能合理規避采購人員與原料商進行勾結的風險，減少徇私舞弊行為的發生。

2.完善倉儲管理人員的監督制度。企業目前的存貨監督是由倉儲管理人員進行的，還應設立有關的監督機構對倉儲管理人員進行有效監管和約束，從而防止倉儲管理人員因利益驅使所做出的投機行為。

3.建立完善的責任追究機制。企業應當建立完善的責任追究機制，將各環節問題的責任具體到各個負責人身上。例如，就劣質存貨運用于產品生產的問題來說，產成品的質量缺陷并非一定是生產環節的責任，也有可能是存貨驗收入庫不夠嚴格而導致劣質存貨入庫并且投入生產的緣故。完善各環節的責任追究機制對于湖南中煙具有迫切性和必要性。

4.完善存貨的盤點制度。企業應在存貨的日常管理制度中增設存貨盤點制度的具體規定，將存貨日常盤點中的期限問題和人員選擇方法予以明確列示，該項規定對于存貨的日常管理是必不可少的。

綜上所述，企業應從內部控制的五要素出發，采取全面措施加強存貨的內部控制，才能實現存貨管理的目標，才能不斷降低存貨成本，提高企業經濟效益，促進企業的長遠發展。