環境變化與會計目標變遷的傳導反饋

（中國海洋大學會計系 山東青島266100）

一、引言

財務會計是一個人造的、以提供財務信息為主的經濟信息系統。人造系統與自然系統有所不同。所有的自然系統雖有功能，但沒有目標，因為目標是人們主觀意志的規定，而自然系統的運行并不以人們的主觀意志為轉移。人造系統則不然，任何一個人造系統必然是為了達到人所預期的目標而設計的。財務會計作為人造的經濟系統，顯然要求它達到預期的目標（葛家澍，2007）。根據系統論的觀點，系統并不是孤立存在的，系統也不可能是完全封閉的。系統需要與外界環境進行物質、能量和信息的交流。那么會計作為一個社會系統，其必然要受社會環境的影響；根據反饋機制，會計作為整個大的社會系統的一部分也會對外部環境以反饋，對社會環境產生一定的影響。常勛等（1999）認為“會計模式是對特定國家（和地區）會計實務體系的概括和描述，其內容是非常廣泛豐富的，可以包括會計目標、對會計信息的質量要求、會計原則和會計準則、會計的組織和管理體制等等”。可見，會計目標確實是受會計環境影響的。政治、經濟、文化、教育等都會對會計產生影響，構成具體的會計環境。梁爽（2005）在剖析了政治、經濟、文化、教育、法律等幾大環境因素對會計目標的具體影響后指出：會計環境對會計目標的影響是分層次、分程度的，政治因素和法律因素主要影響會計目標的存在，經濟因素主要影響會計目標的定位。由此當要決定改進或重新構建會計目標時，應主要考慮經濟因素（不需考慮影響會計目標存在的因素）。我們研究會計目標的歷史演進自然要以經濟環境對會計目標的影響為主。那么，經濟環境是如何影響會計目標的呢？會計目標又是如何反饋經濟環境的呢？本文試圖在前人的基礎上對經濟環境變化和會計目標變遷之間的傳導反饋機制予以梳理和分析。

二、會計目標理論綜述

會計目標規定了財務報告的目標和宗旨，它對財務報告和財務會計概念框架的其他組成部分（如會計信息質量特征、會計要素、要素的確認和計量）起著不可替代的指引作用，是整個會計概念框架的邏輯起點。“受托責任觀”和“決策有用觀”都試圖從整體上考察會計目標，是對會計目標的高度概括。這種對會計目標的高度概括和一般性描述，我們稱之為基本會計目標。在基本目標的指引下，針對不同的經濟環境，要將財務會計目標轉變為能指導人們進行會計事項確認、計量和確定財務報告內容構成、信息披露的指南，即建立具有操作指導性的財務會計目標體系，為不同的經濟環境服務，這就是具體的會計目標（楊有紅、呂學典，1998）。吳聯生（2001）認為，處于不同歷史時期的會計，其基本會計目標是一致的，而具體會計目標則因歷史環境的變化而不相同，因會計主體的不同而發生差異；基本會計目標適合于所有歷史環境下的所有會計信息使用者，而具體會計目標則僅僅適合某一特定歷史環境下的某一具體會計信息使用者。事實上，我們對會計目標歷史變遷的認識，是從會計的具體目標開始的，只有通過具體目標的分析研究，才能把握會計目標發展的脈絡以及與經濟發展之間的關系。

三、自然經濟階段

在人類社會處于自給自足的自然經濟階段，政府要借助會計核算財政收支結果，貫徹“量入為出”的財政原則；民間手工業者則希望借助會計核算收入和支出，以求在收支相抵中求得收大于支的所得部分。由會計需求決定會計目標（供給），這一時期的會計，其目標是要為政府與民間商業及手工業核算收支，滿足它們對各自收支狀況及其結果的信息需求，故古代數學家從記賬、算賬、報賬、用賬與服務相結合的角度，對會計做出了“零星算之為計，總合算之為會”的結論。可見，這一時期的會計目標決定了會計具有核算的職能，也僅僅具有核算職能。這一時期會計的信息需求影響了會計的目標（需求決定供給），同時會計核算又推動了自然經濟的發展，影響了信息需求者對會計的要求。這是一個需求與供給相互作用以達到動態平衡的過程。

四、市場經濟萌芽階段

12至15世紀地中海沿岸某些城市商業和手工業的發展以及資本主義萌芽的出現，對會計的需求也出現了新的變化。這一時期的商業對會計的要求，已不僅僅是核算收支了。單式簿記已不能滿足使用者的需求，“如果沒有系統的記錄而僅憑商人的記憶，那將不勝其煩，也會遇到困難，以致無法從事經營”。此時會計逐漸從單式簿記發展到復試記賬，簿記學也以1494年意大利數學家盧卡·帕喬利的《算術、幾何、比與比例概要》的出版為標志產生了。需求的變化引起了會計具體目標的變化，會計的這種發展則是源于會計具體目標的變化。考察當時的會計環境和會計實務，可以發現會計的具體目標可概括為：（1）為商人提供其所擁有的所有財產和所進行的交易及其損益的信息。（2）為經濟往來各方提供債權、債務方面的信息。無論是對財產交易的反映，還是對債權債務的記錄，會計都是為商業管理服務的，這滿足了這一時期對會計信息的需求——會計發揮出管理的職能，從而深受商人們的認可。

五、產業經濟革命及證券市場的發展

（一）工業革命的發展

18世紀中后期到19世紀，手工業生產已不能滿足市場的需要，這對工場手工業者提出了技術改革的要求。在這種趨勢下，第一次工業革命首先在英國爆發，大大促進了生產力的發展和生產效率的提高，人類進入到大機器生產時代——蒸汽時代。此時，股份公司制成為企業最主要的組織經營形式。在這種經營模式下，經營權與所有權分離。這就對會計提供的信息提出了新的需求：（1）為所有者提供公司的財務狀況和經營成果，以評價經營者受托責任的履行情況。（2）為公司經營者提供經營管理所需要的信息，特別是成本管理。（3）為債權人提供公司償債能力等方面的信息。這一時期，會計具體目標中管理職能得到加強的同時，會計的反映和評價職能也得到加強。

可見，西方會計的產生、發展和變遷以及其在會計史上占據支配地位是資本主義經濟率先在西歐產生、發展的必然結果。至20世紀初，伴隨著資本主義市場經濟發展中心向美國轉移，美國對會計的需求增加，世界會計發展中心也由英國、西歐轉移到美國。

接下來的一百年，我國著名學者郭道揚（2000）稱為會計發展的輝煌百年。20世紀科技與經濟發展的百年輝煌，造就了會計發展的百年輝煌，使20世紀成為世界會計發展史上最偉大的100年。從總體上講，這100年發生了三大轉折，迅速地顯示出三大變化，即由簿記時代向會計時代的轉變、由傳統會計向現代會計的轉變及開始由產業經濟時代的會計向信息與知識經濟時代的會計轉變（郭道揚，2000）。

大機器生產下的資本積累和對殖民地的商品輸出和掠奪為19世紀60年代到70年代的第二次工業革命提供了資本條件，第二次工業革命使人類進入 “電氣時代”。在這一時期里，一些發達資本主義國家的工業總產值超過了農業總產值；工業重心由輕紡工業轉為重工業，出現了電氣、化學、石油等新興工業部門。會計學的創立是在產業經濟進入繁榮發展階段后對經濟管理提出一系列新問題、會計界參與解決這些新問題后的必然結果。在美國，以工程師泰勒為首的成本計量與控制思想及其成本理論與實務處理方法，同20世紀初英國學者所建立的會計理論、德國學者所建立的審計理論、資產負債表理論，是確立會計學地位的最重要的思想與理論，這些理論及在這些理論指導之下體現在公司經營管理工作中的變化，徹底宣告了簿記時代的結束及會計時代的到來。并且，泰羅的科學管理理論與會計的結合為“管理會計學”奠定了理論基礎。

自20世紀40年代，在新技術革命的推動之下，現代市場經濟發展的基本格局形成，并迅速朝著系統化、信息化與科學化的方面發展。適應現代市場經濟發展變化要求，從20世紀50年代起，傳統會計便開始朝著現代會計方向發生轉變，并且這一轉變的進展十分迅速，至60年代便進入到會計發展的奠基階段。新經濟革命所帶來的現代會計變革是全面的、系統的和根本性的，最終形成了現代會計的基本體系。其成就巨大體現在各個方面：管理體制變革、法制體系建設、現代財務會計的建設和發展、現代管理會計的建設和發展、宏觀會計的產生和發展、會計思想及會計名家輩出、會計教育及會計史研究的進展。

20世紀90年代，世界經濟發展的全球化趨勢不可逆轉，這對會計提出了新的發展要求和挑戰。對信息傳播的便捷、廣泛、成本制約等提出的新要求，也指引著會計向電算化方向發展。數字化、電子化的信息需求使得會計目標向管理和信息系統方面擴展。會計系統與ERP系統的對接、會計信息云處理等都成為或即將成為會計日常工作技術支持。

（二）證券市場的興起

隨著產業革命的不斷深入，大量的基礎產業建設需要大量的資金投入，刺激了公司股票的發行與交易，股票市場開始逐漸活躍起來。這期間由于產業革命取得成功，英國成為世界上最早的“世界工廠”。為了促進工業品的輸出，英國一邊對海外進行資本輸出，一邊在國內發展紡織等行業，進而在1830—1840年發展重工業。在這個過程中，為了加強產業基礎而進行的國家公共事業投資以及銀行、保險等公司的數量開始急劇增加。首先，以股份公司的形式登場的是運河公司的股票，雖然在股票市場進行培育的進展并不大，但其后鐵道公司的股票在英國形成了投機熱潮，引發了在全國各地開設證券交易所進行股票交易的熱潮。至1914年第一次世界大戰前，英國共有22家地方證券交易所。隨著證券市場的發展，委托與受托關系不僅進一步復雜化，并且處于不斷變化過程之中。此時，會計除實現上述目標外，還為潛在的投資者、債權人及其他利益關系人提供各種不同的信息。其后，正是在這些具體會計目標的引導下，會計在理論、方法和技術等方面都取得了迅速的發展，并最終確立了“財務會計”與“管理會計”相對獨立的地位。

六、總結

經濟環境通過決定信息需求進而影響會計目標的定位，會計目標通過指導會計工作滿足使用者的信息需求，達到會計目標。會計工作也會影響證券市場的繁榮乃至對整個經濟環境產生深遠影響。我們認為，會計目標的定位是以需求為導向的，經濟環境和會計目標之間存在傳導反饋機制。在會計發展和變革中，可以循著這條主線。只有滿足了需求，以需求為導向，會計目標才能達成，會計工作才能促進經濟社會的發展。反之，會計若不能緊隨市場需求，則會阻礙經濟的發展，為使用者所詬病。政策制定者也可以通過預測信息需求以引導會計進步，滿足未來需求。這樣與基本的經濟學原理相契合，即需求決定供給，需求與供給之間相互作用，達到市場的動態平衡，以保證資源配置的合理性，資源使用的效率性。