淺析融資租賃承租人的稅務(wù)籌劃

摘 要：本文從融資租賃業(yè)務(wù)承租人的角度分析了稅務(wù)籌劃的幾種思路。在投資設(shè)備時，企業(yè)可以通過綜合比較銀行貸款和融資租賃的資金成本和稅負(fù)高低擇優(yōu)選擇對自己更有利的方式；承租人可以與出租人協(xié)商對自己較為有利的發(fā)票開具方式抵扣稅額；為了降低企業(yè)集團(tuán)整體稅負(fù)的目的，內(nèi)部企業(yè)可以采用融資租賃而非購買的方式配置設(shè)備或資產(chǎn)。

關(guān)鍵詞：承租人；融資租賃；納稅籌劃

融資租賃是企業(yè)非常重要的一種融資手段，我國的融資租賃業(yè)務(wù)起步很晚但是發(fā)展迅速，是當(dāng)前國家政策支持和鼓勵發(fā)展的朝陽行業(yè)。本文根據(jù)我國現(xiàn)行有關(guān)融資租賃的稅收政策和法規(guī)，從承租人的角度對租賃業(yè)務(wù)所涉及到的稅收問題進(jìn)行分析和闡述，歸納提出了幾種降低企業(yè)稅負(fù)的納稅籌劃思路。

一、運用銀行借款與融資租賃的稅收政策差別進(jìn)行納稅籌劃

企業(yè)在遇到很好的投資機(jī)會但是又缺乏資金時，常常需要借助外部的資金解決生產(chǎn)設(shè)備問題。借助外部資金來源解決生產(chǎn)設(shè)備問題最常見的有兩種方式：一是利用銀行貸款購入固定資產(chǎn)設(shè)備，二是企業(yè)承租人采用融資租賃方式租入設(shè)備，這種方式的本質(zhì)仍然是企業(yè)借款購買固定資產(chǎn)。但是兩種方式在融資成本、設(shè)備折舊方式、還款的會計處理、融資期限、還款方式上都有所不同。

一般情況下，同銀行貸款相比，融資租賃對企業(yè)而言資金成本較高，因為融資租賃的利率通常要高于銀行貸款利率3%左右。盡管如此，融資租賃在其它方面的優(yōu)勢對承租企業(yè)仍有極大的吸引力。原因如下：融資租賃的期限比銀行貸款的期限要長；融資租賃以支付租金的方式分期還款壓力較小，銀行貸款一般是采用整筆貸出，整筆歸還，集中還款資金壓力大。更為重要的是采用融資租賃方式租入設(shè)備在稅收上可以給企業(yè)帶來兩大好處：

其一，利用融資租賃方式承租企業(yè)可以享受加速折舊的優(yōu)惠。

財政部、國家稅務(wù)總局在1996年發(fā)布的《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)財務(wù)稅收問題的通知》一文中規(guī)定，“企業(yè)技術(shù)改造采取融資租賃方式租入的機(jī)器設(shè)備，折舊年限可按租賃期限和國家規(guī)定的折舊年限孰短的原則確定，但最短折舊年限不短于三年。”而利用銀行貸款自行購置設(shè)備，則不能享受加速折舊的優(yōu)惠待遇。加速折舊政策在租賃前期會增加企業(yè)的生產(chǎn)成本和費用，造成前期利潤下降，從而減少當(dāng)年上交的企業(yè)所得稅。在融資租賃后期，因運用加速折舊政策企業(yè)對設(shè)備的折舊減少或沒有，計入經(jīng)營的成本費用會相應(yīng)地減少。因此，這時的經(jīng)營利潤就會大幅度增加，企業(yè)繳納的所得稅額也會相應(yīng)的增長。而采用銀行貸款方式買入設(shè)備，按平均年限法折舊前期的折舊費用會大大低于加速折舊方式的折舊費，企業(yè)在前期的利潤高企導(dǎo)致繳納較高的所得稅。

其二，利用融資租賃方式承租人企業(yè)享受“稅前還租”的好處。

如果企業(yè)采用銀行貸款的方式購置設(shè)備，企業(yè)償還貸款的利息部分列入企業(yè)財務(wù)費用抵減企業(yè)收入，而貸款的本金則不能列入成本，只能用繳納企業(yè)所得稅后的利潤或其他自有資金來償還。融資租賃租金的稅前還租和銀行貸款的稅后還貸方式會直接影響企業(yè)的利潤、所得稅以及稅后利潤。在企業(yè)融資租賃金額巨大資金成本高企時融資方式的選擇對企業(yè)尤其重要。

由此可見，相比銀行貸款采用融資租賃方式企業(yè)會獲得加速折舊延遲納稅帶來的資金時間價值，“稅前還租”的租金支付方式降低了稅收負(fù)擔(dān)，具有更大的綜合優(yōu)勢。同時還可以避免因設(shè)備陳舊迅速貶值帶來的資產(chǎn)處置損失。在很多情況下，融資租賃成為企業(yè)融資購置固定資產(chǎn)優(yōu)先于銀行貸款的最佳選擇。

二、選擇有利的發(fā)票開具方式極早抵扣進(jìn)項稅額

直租業(yè)務(wù)在營改增后需要開據(jù)增值稅專用發(fā)票，這也是稅法和承租人的要求。但是營改增后租金開票的金額和方式有許多爭議。目前融資租賃公司的直租企業(yè)向承租人開具發(fā)票的方式主要有兩種：一是根據(jù)融資租賃周期和租金的支付進(jìn)度分次開具發(fā)票，二是在起租日按設(shè)備成本價開據(jù)發(fā)票，租金余額在以后收到租金時逐步開出。承租人可以根據(jù)稅法的規(guī)定結(jié)合租賃資金的支付情況與出租人協(xié)商，爭取有利于自己的開票方式。

在融資租賃的實務(wù)工作中，融資租賃合同會對融資租賃的租金收取進(jìn)度和方式作出明確的規(guī)定，而融資租賃的出租人也應(yīng)根據(jù)合同約定的收款周期向出租人分次開具增值稅專用發(fā)票。如某租賃公司與一企業(yè)簽訂了融資租賃的直租合同，租賃設(shè)備成本價1000萬元。合同約定融資租賃收款總額為1500萬元，租期5年，每年一期租金300萬元。如果按照租金支付進(jìn)度的開票方式，承租人每年抵扣進(jìn)項稅額300×17%=51萬元。即出租方每次開具的增值稅發(fā)票只能抵扣設(shè)備進(jìn)項稅額的一部分，剩余的進(jìn)項稅額以后會隨著租金的支付依次開具發(fā)票而陸續(xù)抵扣。但是租賃公司不能一次性把租賃設(shè)備的本金全額開票給承租人，否則會給租賃企業(yè)帶來很大納稅的風(fēng)險。

另外一種開票方式是起租日按設(shè)備成本開票法：在融資租賃的合同中規(guī)定，首期按設(shè)備成本價格向承租人開具增值稅專用發(fā)票，以后各期按租金總額扣除設(shè)備成本價后的余額分期向承租人開具增值稅專用發(fā)票。這種按設(shè)備成本價在租賃首期一次性開具發(fā)票的方式得到了稅務(wù)部門的認(rèn)可和承租人的擁護(hù)。承前例，如果承租人要求在起租日取得設(shè)備成本價1000萬元的增值稅專用發(fā)票而又不愿支付設(shè)備的成本價，則融資租賃企業(yè)和承租人可以協(xié)議如下：出租人按照承租人的要求開出設(shè)備成本價1000萬元的增值稅專用發(fā)票，增值稅額170萬元。為避免承租人以后不能支付租賃價款出租人須承擔(dān)的增值稅170萬元的風(fēng)險，承租人在取得增值稅發(fā)票時不必支付設(shè)備成本價款1000萬元，但要支付稅款170萬元給出租人。在以后各期支付租金時，發(fā)票金額扣除每期分?jǐn)偟某杀静糠帧＜匆院?期每期發(fā)票價款為300-200=100萬元，稅款為17萬元。承租人在各期實際付款300+17=317萬元。五期共支付租金1500萬元，共支付增值稅款170+85=255萬元。

如果按照租金支付進(jìn)度的開票方式，承租人每年可抵扣進(jìn)項稅額51萬元，如果采用起租首期按成本價一次性開具發(fā)票的方式，則承租人可以不必支付1000萬元而先抵扣增值稅額170萬元，既增加了承租企業(yè)的現(xiàn)金流量同時又降低了出租人的納稅風(fēng)險。

三、利用企業(yè)集團(tuán)的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行納稅籌劃

集團(tuán)企業(yè)之間經(jīng)常會運用一些關(guān)聯(lián)交易來達(dá)到優(yōu)化資源配置、減輕稅負(fù)的目的。如果關(guān)聯(lián)企業(yè)設(shè)置在稅制不同、稅率不同的區(qū)域，即便企業(yè)的盈虧狀況相同但是他們的稅負(fù)也會出現(xiàn)不等的情況。地域不同稅制的差異性為企業(yè)稅務(wù)籌劃提供了充分的條件和空間。通過關(guān)聯(lián)交易企業(yè)可以將利潤從稅負(fù)較高的地區(qū)轉(zhuǎn)移到稅負(fù)較低的地區(qū)，從而降低企業(yè)整體的稅負(fù)。即便是在稅制相同或類似的區(qū)域，企業(yè)仍可以通過周密籌劃降低企業(yè)集團(tuán)的整體稅負(fù)。如集團(tuán)企業(yè)的各納稅主體之間有盈有虧，采取“削高補(bǔ)低”的策略，將盈利企業(yè)的利潤通過各種方式轉(zhuǎn)移給虧損企業(yè)，最終達(dá)到集團(tuán)企業(yè)的總體稅負(fù)最小化、利潤最大化的目標(biāo)。

就融資租賃企業(yè)而言，當(dāng)出租人和承租人同屬一個集團(tuán)企業(yè)、企業(yè)之間又存在稅率差異的情況下，可以通過融資租賃業(yè)務(wù)的形式轉(zhuǎn)移利潤，從而降低企業(yè)集團(tuán)整體的稅負(fù)。如果集團(tuán)內(nèi)部子公司之間稅率相同，通過融資租賃的方式也可以達(dá)到減輕稅負(fù)或者延遲納稅的目的。承租企業(yè)支付的租金是分期支付并計入成本，出租人獲得的收入均勻分?jǐn)傇诓煌瑫r期，利潤和所得稅在各時期的分布也較為均勻。相比以商品出售方式獲得的一次性收入，出租企業(yè)在銷售前期的收入利潤以及承擔(dān)的所得稅均會高于租賃方式。

如某企業(yè)集團(tuán)內(nèi)B公司欲取得價值800萬元的生產(chǎn)設(shè)備，現(xiàn)有兩個方案可供選擇。方案一是從集團(tuán)內(nèi)A公司購買設(shè)備，方案二是以融資租賃的方式每年支付一定的租金從A公司租入設(shè)備，AB兩公司的所得稅率均為25%。如果采取方案一，A公司因設(shè)備出售在當(dāng)年實現(xiàn)收入800萬元；如采取融資租賃的方式收取的租金800萬元分?jǐn)偟蕉鄠€納稅年度，從而降低了當(dāng)年集團(tuán)整體稅負(fù)，獲得遞延納稅的好處。

當(dāng)然，通過關(guān)聯(lián)交易對融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)籌劃不僅僅是承租企業(yè)要考慮的問題。稅務(wù)籌劃方案要全面考慮對出租承租雙方稅收負(fù)擔(dān)的影響，權(quán)衡利弊得失，綜合分析方案的可行性，選擇對企業(yè)集團(tuán)最為有利的方案。

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作者簡介：彭金梅，女，經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，北京信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院財經(jīng)管理系教師