“營改增”后運輸費用的稅務及會計處理探析

□黨莉輝（渭南市種子工作管理站 陜西渭南714000）

2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點。涉及的應稅服務包括陸路運輸服務 （其中鐵路運輸業自2014年1月1日起試點）、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務、研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務。企業銷售或購買貨物都涉及運輸，“營改增”后，非交通運輸業一般納稅人收取的運費是按混業經營分別核算、分別繳納增值稅，還是與貨物銷售一并繳納增值稅？支付運費的一般納稅人，取得運輸業增值稅專用發票，其進項稅額應怎么計算？收取或者支付運費如何進行會計處理？對企業會計人員來說，這些都是“營改增”后的一個難題。本文就非交通運輸業一般納稅人收取或支付運費的稅務及會計處理做一分析。

一、收取運費的稅務及會計處理

一般納稅人收取運費的情況只發生在銷售過程中，一般是在售出貨物的同時，企業有運輸車隊，負責給購貨方運輸，但要收取運費。這種情況下，應作為混業經營，混業經營是指納稅人生產或銷售不同稅率的貨物，或者既銷售貨物又提供應稅勞務和應稅服務。混業經營的處理原則是：兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照三種辦法進行處理：（1）兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率；（2）兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用征收率；（3）兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。具體處理舉例如下：

例1：甲家具廠向乙商場銷售一批家具，家具適用增值稅稅率為17%，甲、乙為增值稅一般納稅人，家具不含稅銷售額為500 000元，由甲家具廠自己的運輸車隊負責把家具運抵乙商場，乙向甲另支付含稅運費11 100元。款項均通過銀行收取。

分析：甲家具廠的該項業務是既銷售貨物又提供增值稅應稅服務，屬于混業經營，應分別核算銷售家具應繳納的增值稅和提供運輸服務應繳納的增值稅。上述業務中甲家具廠應繳納的增值稅銷項稅額=500 000×17%＋11 100÷（1+11%）×11%=86 100（元）。

甲家具廠的會計處理如下：

借：銀行存款 596 100

貸：主營業務收入 500 000

其他業務收入 10 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）86 100

如果甲家具廠沒有將混業經營分別核算，則要從高適用稅率征收，收取的運費應繳納的增值稅為11 100÷（1+17%）×17%=1 612.82（元），計入“其他業務收入”的金額為11 100÷（1+17%）=9 487.18（元）。

借：銀行存款 5 961 000.00

貸：主營業務收入 500 000.00

其他業務收入 9 487.18

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）86 612.82

二、支付運費的稅務及會計處理

根據《增值稅暫行條例》和“營改增”的規定，準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額分以下兩種情況：一是以票抵扣。包括：（1）從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發票（含貨物運輸業增值稅專用發票、稅控機動車銷售統一發票）上注明的增值稅額；（2）從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書。二是計算抵扣。購進農產品，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價13%的扣除率計算的進項稅額。

“營改增”之前，運費的進項稅額是計算抵扣，稅率為7%，即進項稅額=運輸費用×7% ；“營改增”之后，運費的進項稅額是以票抵扣，稅率為11%，即進項稅額=運輸費用×11%。

非交通運輸業一般納稅人支付運費有可能發生在銷售過程，也有可能發生在購貨環節。其支付的運費只要取得增值稅專用發票，進項稅額均可以從銷項稅額中抵扣。

（一）購進貨物支付運費的處理

例2：丙公司為增值稅一般納稅人，向丁公司購進一批貨物，貨物價款1 000 000元，增值稅稅率17%，丙公司委托A運輸公司將貨物運抵公司，向A運輸公司支付不含稅運費20 000元，并取得了貨物運輸業增值稅專用發票。假設A運輸公司為一般納稅人。款項均通過銀行支付。

分析：丙公司可抵扣的增值稅進項稅額=1 000 000×17%+20 000×11%=172 200（元），取得了增值稅專用發票，均可以抵扣銷項稅額。貨物的成本=1 000 000+20 000×（1-11%）=1 017 800（萬元）。其會計處理如下：

借：庫存商品 1 017 800

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）172 200

貸：銀行存款 1 190 000

例2中，如果丁公司和A運輸公司均為小規模納稅人，如果丙公司向兩個公司均沒有取得增值稅專用發票，其進項稅額均不可以抵扣；如果取得了稅務局代開的增值稅專用發票，則只能按3%的稅率作為進項稅額抵扣，即丙公司可抵扣的進項稅額=1 000 000×3%+20 000×3%=30 600（元）， 貨物的成本=1 000 000+20 000×（1-3%）=1 019 400（元）。會計處理略。

（二）銷售貨物支付運費的處理

如果企業在銷售過程中支付了運費，只要取得了貨物運輸業增值稅專用發票，其進項稅額允許抵扣，具體處理舉例如下：

例3：W公司為增值稅一般納稅人，本月向F公司銷售貨物一批，售價80 000元，貨物適用增值稅稅率為17%。W公司委托A運輸公司將貨物運抵F公司，W公司向運輸公司支付含稅運費1 110元，A向W開具了貨物運輸業增值稅專用發票。假設A運輸公司為一般納稅人。款項均通過銀行支付。

分析：該業務中，W公司發生的運費可抵扣的進項稅額=1 110÷（1+11%）×11%=110（元），應計入“銷售費用”的金額=1 110÷（1+11%）=1 000（元）。

W公司銷售貨物的會計處理：

借：銀行存款 93 600

貸：主營業務收入 80 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）13 600

W公司支付運費的會計處理：

借：銷售費用 1 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）110

貸：銀行存款 1 110

例題3中，如果A運輸公司是小規模納稅人，若W公司沒有取得增值稅專用發票，其進項稅額不可以抵扣；如果取得了稅務局代開的貨物運輸業增值稅專用發票，則只能按3%的稅率作為進項稅額抵扣，發生的運費可抵扣的進項稅額=1 110÷（1+3%）×3%=32.33（元），應計入“銷售費用”的金額=1 110÷（1+3%）=1 077.67（元）。 會計處理略。

三、運費進項稅額轉出的處理

根據《增值稅暫行條例》和“營改增”的規定，原增值稅一般納稅人接受“營改增”應稅服務，下列項目的進項稅額不得抵扣：（1）用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務；（2）接受的旅客運輸服務；（3）與非正常損失的購進貨物相關的交通運輸業服務；（4）與非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物相關的交通運輸業服務。

根據上述的規定，若上述業務中的運輸費用的進項稅額已經抵扣的，應作進項稅額轉出處理。其中應注意的問題是：（1）用于非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。如果是設備在建工程是可以抵扣的，不需要進項稅額轉出，如果是不動產在建工程，是不可以抵扣的，需要進項稅額轉出；（2）非正常損失，指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。自然災害等不可抗力造成的損失可抵扣進項稅額，不需要進項稅額轉出。

例4：甲公司因管理不善致使上月購入原材料毀損一批，該批原材料賬面成本為55 000元 （含運費2 000元）。購進時運費發票取得了貨運業增值稅專用發票。本月甲公司應該轉出的進項稅額為（55 000-2 000）×17%+2000×11%=9 230（元）。甲企業的會計處理為如下：

借：待處理財產損溢 64 230

貸：原材料 55 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）9 230

“營改增”后，關于運費的處理不僅是會計核算的難題，也是企業在經營的談判中需要重視的問題，期望本文的分析對大家的學習有所幫助。