我國政府會計存在的問題及改進措施

□熊超

（深圳市城市規劃設計研究院有限公司 廣東深圳518028）

一、我國政府會計內涵的界定

目前我國政府會計劃分為資產、負債、收入、支出和凈資產五大要素，其中基金和結余列入“凈資產”反映。鑒于基金一般具有專項用途，單位不能自由支配，以及政府會計體系內雖有反映資金運營情況的各類結余，但結余并沒有明確為一個要素特點，因此，我們必須從政府會計自身的特點出發，重新界定政府會計要素的概念。筆者參考目前政府會計理論界比較認可的方法——將“凈資產”分為基金和結余，將政府會計五要素改為六要素?，F對這六大會計要素進行如下定義：資產：是政府會計主體掌管或使用的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。負債：是政府會計主體承擔的能以貨幣計量、需以資產償付的債務。收入：是政府會計主體為實現其職能或開展業務活動，依法取得的非償還性資金。支出：是政府為實現其職能或開展業務活動，對財政資金的再分配或所發生的各項資金耗費或損失?；穑菏钦畷嬛黧w為實現其職能或開展業務活動所需資金的基本來源，該資金來源有一定的限制，無需償還和不求回報。結余：是政府會計主體在一定會計期間收入與支出相抵后的余額。

二、我國現行政府會計存在的問題

（一）政府會計目標定位不準

我國政府會計目標的定位還不夠準確。基于公共受托責任，學術界一般將政府目標按照從微觀到宏觀分為初級目標、中級目標、最高級目標三個層次。而我國總預算會計的主要目標是強調總預算會計信息要滿足各級政府宏觀調控及管理的要求，過分關注上級財政部門和滿足各級政府對信息的需求，而在一定程度上忽視了其他會計信息使用者對會計信息的需求。

（二）政府會計體系結構不嚴謹

財政總預算會計只對公共財政資金的收支情況進行記錄，并且只重點核算撥出的預算資金，而這些單位獲得的撥款資金購置資產將會脫離財政總預算會計的監督。采用收付實現制的行政單位會計也無法對負債進行全面的核算，不利于科學地建立政府負債管理系統?，F行的行政單位會計體系對專項資金監管不嚴，使得行政單位有挪用專項資金的行為。基本建設資金會計和行政單位會計同時運行，使得基建撥款的管理體系不夠嚴謹科學，不利于行政單位建立具有合規性的財務管理體系，容易造成公共資產的流失。

2013年可謂預算會計改革年。新的 《事業單位財務制度》《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》（以下簡稱“新制度”）均自2013年1月1日起實施。事業單位會計制度改革中關于“固定資產”要素的改動較大，主要體現在以下幾個方面：一是對固定資產分類進行了調整，即把“房屋和建筑物”調整為“房屋及構筑物”，把“一般設備”調整為“通用設備”，把“圖書”調整為“圖書、檔案”，把“其他固定資產”調整為“家具、用具、裝具及動植物”；二是固定資產價值標準提高，即通用設備由500元提高到1 000元、專用設備從800元提高到1 500元；三是把“固定基金”修訂為“非流動資產基金——固定資產”；四是引入“折舊”因素；五是明確固定資產后續支出的會計處理；六是每月末把“基建賬”數據納入大賬核算；七是明確了盤盈固定資產計價的方式方法，即依次計價的標準為：重置完全價值、按同類或類似資產市場價格確定的價值及名義金額等。其中，對固定資產計提折舊的目的就在于適應預算管理和績效考核的需要，而形式上卻采取了“虛提”的方式，即計提的折舊額不直接計入“支出或費用”，而是沖減“非流動資產基金——固定資產”。

（三）現行的政府會計核算范圍過窄，難以全面反映政府資金運動

隨著社會主義市場經濟地位的確認和加強，政府會計做賬模式的變化、政府職能的轉變、政府集中采購的實行、公共財政體系的建立，使得政府核算的資金運動空間和范圍得到了延伸。但是，這也對財政預算資金的使用規模和效率提出了更高層次的要求?，F行的財政總預算會計不能全面核算和反映政府的固定資產，雖然固定資產在行政單位會計中得到核算，但是政府的預決算無法科學完整地反映其固定資產方面的信息，這從另外一個方面說明，購買政府固定資產的資金一旦支出就從政府工作人員和社會公眾的視野中消失，不能滿足公眾對其使用和報廢進行有效的核算和監督。長此以往，政府上級部門劃撥下級部門使用的固定資產，就不能通過政府財務信息完整全面的反映。這樣就使得政府的資產缺乏監督，造成政府資產的大量流失。在現行的預算會計體系中，政府投資視為“一般財政預算支出”，不能全面反映政府投資形成的所有權。政府資產的轉讓和出售視為“一般財政預算支出”，不能全面反映投資資產的減少。

（四）收付實現制給政府造成了隱形債務問題

1.利用收付實現制會計核算基礎編制的財務報告在反映財政支出規模和實際可用財政預算資源信息方面存在差距。在收付實現制下，根據目前的業務已發生但尚未支付經濟活動的資金的情況下，雖然沒有發生現金支出行為，但在短期或長期付款承諾的行為已經成立，事實上，已形成了一個隱含的政府債務問題。

2.這種債務是隱藏在財務報表中得以反映的負債，因而，會計信息的使用者將能夠獲得整體的政府債務信息，但這不利于政府進行宏觀經濟決策的制定和預防金融風險。雖然從目前政策看，事業單位經營性收支業務可采用權責發生制，具體包括：應收票據、應收賬款、材料、產成品、應付票據、應付賬款、預收賬款、其他應付款、應交稅金、經營收入、經營支出、銷售稅金、成本費用。但是這種核算畢竟只是少數業務，不能夠全面反映事業單位核算的方式和方法。

由于存在以上問題，采用收付實現制會計核算基礎下的財務信息反映低估了當前財政支出的規模水平，虛增了國家財力，進而將影響以后年度政府會計工作的真實性和完整性預算。

（五）財務報告披露不完整，缺乏透明度

截止到目前，由政府提供給人民代表大會及常務委員會的各項財務報告中，還沒有一種報告能涵蓋全部政府財政收支狀況及全面反映政府資金運動。這種財務報告更接近于政府的預算執行情況報告或政府財務報告的內容。政府目前的財務報告制度不能完全反映政府綜合的財務狀況及政府的收入、支出和結余情況。由于預算會計信息間接傳遞的形式是通過政府的預算和決算來執行，預決算的主要使用者是廣大企業個人納稅人、社會群眾及捐贈人。目前的財政預算會計在很大程度上難以滿足廣大信息使用者的信息需求，所提供的政府會計信息不透明，一些有用的信息不公開不利于政府實施有效的監督，這必然會導致政府腐敗行為的發生。此外，現有的行政事業單位會計、行政單位預算會計在會計報表中重點強調反映行政單位預算執行結果，并提供信息，以滿足國家預算管理的需要，沒有將行政單位作為一個微觀經濟主體對其自身財務狀況信息進行披露，這不利于政府服務職能的充分實現。

三、我國政府會計改進的具體措施及建議

（一）構建政府會計目標

會計起源于受托責任，這是我們研究會計理論的出發點。然而，我們的會計方法和會計制度沒有明確提出受托責任的概念。我國應引入政府受托責任的概念，從會計目標開始改變，只要目標定位準確，其他問題都可以迎刃而解。政府機關是行使其民主權利、管理國家事務的機構。政府是代表國家實施財政資源配置的機構，因此使用和管理財政資源將不可避免地受到資源提供者的監督。政府部門必須對使用的經濟資源有效性負責。政府有義務向客戶（公眾）提供公共信息的報告，以監測和評價政府工作的效率。隨著金融體制改革的深化，行政改革的發展，公眾日益迫切需要了解公共資源的分配和使用政府的金融信息和政策做指導，從而對市場做出正確的判斷，來保證決策的公正性和效率。因此，政府的財政目標應旨在幫助政府履行公共受托責任，強調以公共受托責任作為政府會計目標的邏輯起點。

（二）明確政府會計體系，制定統一規范的政府會計準則

我國一直以來都沒有對預算會計和政府會計進行嚴格區分，依據我國預算會計所具有的特征，我國的預算會計不僅不是政府會計，甚至不是完全的預算會計，它只是反映預算資金流轉過程的預算執行會計。與西方國家的預算會計相比，我國的預算會計還不夠完整，與西方國家的政府會計相比，大相徑庭，可以說至今為止我國還沒有真正意義上的政府會計。因此，從預算會計拓展為政府會計，首先需要轉變整個預算會計的觀念。隨著我國政府會計體系的逐步建立和完善，其會計規范必將從制度模式逐步向準則模式轉變。因此，明確政府會計體系，并制定出一套結構科學、內容完整、先后有序、概念統一并且適合我國國情的政府會計準則是政府會計改革的基礎。

（三）擴大政府會計核算范圍

我國目前政府會計核算范圍主要是財政資金運動過程，而對資產、負債的核算不全面，尤其缺乏對政府或有負債的核算。所以一方面應完善對政府資產、負債的核算，另一方面則應該增加如貸款擔保、未決訴訟、對陷入嚴重財務困難的國有企業進行財政支持的可能性等或有負債的核算。

（四）政府會計的記賬基礎應向權責發生制轉變

收付實現制下的政府財務報告不能全面反映政府資金運動，會計報告的信息不夠完整，而權責發生制可以更全面、準確地提供財務方面的信息，能夠對政府資產、負債、結余進行全面的反映，還可以使管理者清楚地了解財政成本及其在時空上的變化。具體來說，權責發生制會計核算基礎的優勢主要表現在以下幾個方面：

1.權責發生制有利于資產的持續管理。在權責發生制會計核算基礎下，可通過對無形資產的攤銷和對固定資產計提折舊來反映資產的使用狀況及更新要求。這些信息對于資產管理及資產使用效率評價是十分重要的。收付實現制對資產的管理集中在是否投資于新的資產。權責發生制下政府對資產的管理不僅是對資產增購問題，而更應重視對現有資產如何進行養護、改良以及延長其使用年限，對使用年限較長的基礎設施尤其應該如此。

2.權責發生制核算將“隱性債務”顯性化。權責發生制能揭示社會保險、養老保險金、失業保險金等政府長期承諾形成的負債，從而能有效地避免隱性負債藏而不露的問題。機構管理者難以將其自身應承擔的當期責任和義務轉嫁給繼任者，有利于政府實施穩健的財政政策，從而提高政府防范財務風險的能力。政府對其負債全面地加以揭示，既有利于今后的預算決定，也有利于政府制定正確的投資及融資決策。

3.權責發生制能完整地反映政府部門提供公共產品和公共服務的成本。權責發生制核算方法可以對產品和服務的成本進行有效的配比，這種成本既具有期間可比性，也有空間可比性，可以與外部競爭者進行比較，從而有利于鼓勵競爭，有助于決定服務項目的收費標準。同時基于真實成本基礎，在管理上就可以要求公共部門以產量（產品或服務）或經營成果來衡量其工作績效，從而有助于政府部門提高工作質量和工作效率。

4.我國引用權責發生制的幾點構想。在政府會計領域，政府會計權責發生制改革的總體設計和改革從世界范圍來看，推行完全的權責發生制會計的國家還是少數，大多數國家在政府會計改革上都是循序漸進地推行權責發生制會計。借鑒西方國家改革的成功經驗，再結合我國國情，筆者認為，現階段我國政府會計引入權責發生制的總體設計應該是：初級階段采用修正的收付實現制基礎，即原則上采用收付實現制，對某些特定業務則偏向于采用權責發生制基礎。如：預算支出中的退休養老金；政府采購中跨年度資本性支出；長期資產和長期負債等。改革中隨著政府會計體系的完善和法律法規的不斷健全、規范，擴大權責發生制的會計基礎范圍，直到最后實行完全統一的權責發生制會計基礎。

（五）改進政府的財務報告的披露

1.重構政府財務報告體系。政府財務報告也應當按照 《中華人民共和國會計法》的規定：“政府財務會計報告也應由會計報表、會計報表附注和政府財務情況說明書三部分組成?！背酥猓€應包括能反映財政資源的來源、財政資金的使用狀況、財政資源是否按照法律、法規或合同的要求使用的信息，以及政府如何籌集財政資金以滿足其對資金需要的信息，國債的還本付息情況和國有資產保值增值情況的信息。

政府財務報告中的會計報表應當包括資產負債表、營運情況表、現金流量表和報表附表。資產負債表用來反映政府的資產負債等財務信息；營運情況表用來反映政府的收入支出的變化情況；現金流量表反映政府現金的流入、流出及其結存情況；報表附表應包括預算執行情況對照表，用來反映各政府部門實際收支與預算收支對比，以及政府對國有資產保值增值的運作情況，附表還應包括一些監督情況等非財務信息以有利于政府更好地履行公共受托責任。

政府財務報告最終的和最重要的部分是政府會計報表附注，應包括以下信息：對會計政策、會計原則和會計核算方法的說明；對政府管理業績的客觀評價和分析；存放在金融機構的款項、對外投資、或有負債、未結清的保留數、期末結余情況說明和國家公共性資產等信息。

2.改進政府財務報告信息質量。國際上普遍認為政府向內部與外部財務信息使用者提供的財務報告要受八個公認的會計原則制約，即可靠性、相關性、可比性、可理解性、實質重于形式、重要性、及時性、謹慎性。筆者認為，我國政府會計信息質量迫切需要提高。

提高政府財務報告信息質量最直接、最有效的方法就是在政府財務報告系統中增加政府審計報告。像美國、英國等西方國家的政府財務報告在向社會各界公布以前必須經過政府審計師鑒證，政府審計報告已經成為政府財務報告必不可少的組成部分。筆者認為，在政府財務報告中包括政府的審計報告是完全有必要的，政府財務報告的鑒證工作的意義也非常重大。政府財務報告，不僅要對財務執行情況進行鑒證，還要對管理活動開展鑒證。財務鑒證是針對政府業務運營活動和公共財政收支的合理性、合規性和合法性提供的專項鑒證。

政府財務鑒定主要驗證政府財政收支活動是否依據預算、法律、法規和其他合同協議進行，是否把財政資金用于限定的活動，并提供客觀公正的鑒定意見。管理鑒證，主要是對在財務報告中反映的政府公共受托責任和業績或績效進行鑒證，主要對政府公共財政資金使用的經濟性、效率性和效果性進行鑒證。最后，政府財務報告鑒證效果如何還對政府審計機關審計人員的素質有著很高的要求，因此，我國應高度重視政府審計師的資格認證，通過考試和繼續教育來持續提高政府審計人員的素質。

四、研究結論

當前，我國政府會計制度改革在不斷穩步向前推進，以適應時代和經濟的發展。我國應該借鑒外國政府會計改革的好經驗、好方法。但會計改革是一項復雜而艱巨的系統工程，需要各界人士不斷的探索和實踐。雖然筆者對這個問題進行了長時間的分析和思考，提出政府會計的改革應該立足于公共受托責任，會計改革的基本方向是逐步向權責發生制轉變。但由于筆者研究有限，在政府會計改革實施方面還需要做進一步的研究和探討。在思想上應當積極，在步驟上應該穩妥，立足我國國情，制定一個更為詳盡的改革方案，提出的建議應堅持中國特色穩步推進并做到切實可行。

補充：

《商業會計》2015年9月第17期第112頁一文 （作者：王洪艷、丁珂誠）基金項目為：江蘇高校哲學社會科學研究基金指導項目“基于MOOC的高職會計專業實踐教學體系探索與應用研究”（項目編號：2014SJD314）。

本刊編輯部