交易費用理論與會計準則變遷

劉朝陽　宋英慧

【摘 要】 交易費用的本質是知識不完備的代價，知識不完備的現實表現為信息不對稱，會計準則便是保證交易順利進行、防止租值消散、降低信息不對稱的一種重要的制度安排。會計準則變遷是朝著租值與交易費用之間的“楔”最大化走。當會計準則制度安排誘發的交易量超過成本無差別點時，誘致性會計準則制度變遷更有利；反之，強制性會計準則制度變遷更有利。一國的會計準則制度安排是內嵌在一國制度結構中的，會計準則必須與制度結構中的其他制度安排相協調。

【關鍵詞】 交易費用； 租值消散； 會計準則； 會計準則變遷

中圖分類號：F062.5 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）21-0008-04

新古典經濟學常以無摩擦交易、完備的信息和明確的產權界定為假設前提，推導出帕累托最優所需的條件。雖然新古典經濟學提供了科學、系統的分析范式，但與真實世界相距甚遠。羅納德·哈里·科斯（Ronald H. Coase）1937年發表《企業的性質》一文，開辟了經濟學交易費用分析的新思路。在此之后，喬治·施蒂格勒（George Stigler）、阿羅（Kenneth Arrow）、阿曼·阿爾欽（Armen Alchian）、德姆塞茨和張五常等人將交易費用發展為經濟學的一般分析范式。本文嘗試將交易費用范式引入會計準則分析領域，期望能對會計準則的本質與會計準則的變遷問題重新解釋，以指導會計準則建設。

一、交易費用的本質

（一）效率、成本與知識

人類社會在資源稀缺的局限條件下，高效率利用資源便成為適者生存的自然法則。比較優勢利用、專業化分工無疑會增加效率。專業化分工不僅與物質產品的生產相關，更重要的是也與思想產品的生產緊密相關（張五常，1998）。一方面，比較優勢促進了專業化分工（李嘉圖和米爾）；另一方面，專業化分工很大程度上降低了學習的成本。二者都有利于“知識”在生產效率中發揮作用。

筆者認為，所謂效率是以更低的成本利用稀缺資源。那么，制約效率的成本由什么決定？筆者的觀點是，成本水平由“知識”決定。此處的知識為廣義概念，既包括人對自然規律的掌握（自然科學知識），也包括人對社會規律的掌握（社會科學知識）。當人們利用比較優勢時，便產生交換行為，就會出現專業化分工，但要獲得專業化分工的收益，人們必須與巨大的交易費用或制度成本競爭。比較優勢的利用一定要通過交易實現，而交易以生產為前提，以交換為目的。完成交易的商品耗費由兩部分組成：一是能對象化的產品成本，二是不能對象化的交易費用。商品不能自己實現交換，所以現實世界的生產活動存在偷懶、卸責，交換活動存在信息不對稱和不信任，需要生產成本以外的損耗來完成交易。生產成本由技術和管理水平決定，而交易費用則由制度水平決定。交易費用的變化一般會導致組織結構（對生產）或合約結構（對交換）的變化。社會科學知識在生產成本和交易費用兩個層面上都能發揮作用，從而提高效率。

（二）交易費用與租值消散①

何謂交易費用？交易費用的本質是什么？張五常（1987）認為，交易費用可定義為在魯賓遜·克魯索經濟中不可能存在的所有的各種各樣的成本。因此，交易費用可以理解為在給定的不完備知識集合上對可供選擇的制度做選擇的機會成本。②從這個概念出發，交易費用可進一步分為隱性交易費用和顯性交易費用。隱性交易費用是指由于制度缺失使得交易無法進行，比較優勢租值消散的價值，或者由于現行制度沒有達到給定的不完備知識集合條件下最優化的制度水平而受到的損失。顯性交易費用是指現行制度的制定和履行成本。上述分類的目的是使交易費用范式具有可操作性。本文探討制度創新和制度變遷時，要用到隱性交易費用和租值消散的概念；當探討當前制度運行的成本時，要使用顯性交易費用的概念。

何謂租值消散？租值消散是指由于制度缺失導致應有的福利沒有實現，或者由于制度不完善導致現有福利水平與最優福利水平的差距。租值消散與上文隱性交易費用可劃等號。租值消散看不見，會計系統也不入賬，屬于抽象概念，但影響制度創新和制度變遷。顯性交易費用看得見，納入會計系統。

交易費用的本質是知識不完備的代價。知識的功用在于它是信息載體，在于它所生成的文化勢力，在于它一經產出便成為公共品，其邊際成本幾近于零。知識不完備的現實表現是信息不對稱，制度是社會科學知識的表達方式，是信息載體的表現形式。人類希望尋找減少交易費用的制度，但制度本身也在增加交易費用。制度成本是一種交易費用；偷懶、卸責、不信任會造成租值消散，本質上也是交易費用，后者阻礙交易，制度替代租值消散使交易順利進行。通常替代消散租值的是各種不同形式的交易費用。試問，如果沒有交換，何來交易費用？交易費用以交換為前提。因此，除了產品生產成本之外的耗費，都可視為交易費用。交易費用的存在，是為了解決信息不對稱問題，交易費用必然不為零，這是因為現實世界充滿了信息不對稱。由于信息不對稱，企業在生產過程中無法準確實施評價和激勵，導致生產過程中的偷懶、卸責問題，無法充分利用分工和協作帶來的效率；由于信息不對稱，企業在交易過程中，無法相互信任，處于“囚徒困境”，個體之間與組織之間的比較優勢無法被利用。因此，相較于上述種種“租值消散”（隱性交易費用）更低的“制度成本”（顯性交易費用）便被社會所選擇，以此提高效率和福利水平。如是，社會越發展，看得見的交易費用水平不但不會下降，反而會顯著提升，伴隨而來的是租值大幅提高，社會整體效率和福利水平大大增進。

二、交易費用與會計準則制度變遷

會計準則是保證交易順利進行、防止租值消散的一種重要制度安排。財務會計的本質是信息系統，會計準則就是如何生成標準化財務信息的制度規范。這種制度安排最大限度地解決了生產和交換過程中的信息不對稱問題。具體而言，在生產過程中，會計準則規范了如何核算和記錄生產成本，將理性引入生產活動，為控制成本和降低成本提供了標尺，使評價和激勵得以實施；在交易過程中，尤其是在融資交易中，會計準則規范了企業提供財務會計信息的口徑，使其標準化并具有可比性，一定程度上解決了資本市場的信息不對稱問題，保證了交易順利進行。必須指出，會計準則是在一組制度結構中的制度安排，無法脫離制度結構中其他制度安排而單獨發揮作用，如法律和銀行結算制度。

諾思注意到，正式規則的演變總是從非正式約束的“邊際”演變開始。所謂的“邊際”是指規則的邊際之存在，是有執行規則的成本，這一成本即制度的邊際成本。筆者認為，制度變遷過程是制度成本（顯性交易費用）替代租值消散（隱性交易費用）的自然選擇過程；或用一種更低的制度成本替代另一種制度成本的制度演進過程。制度的本質是社會科學知識在經濟實踐中的運用，因此制度的供給受社會科學發展水平的制約。本文將嘗試用諾思的制度“邊際”演進理論分析會計準則變遷。

會計準則是企業會計行為的規范，其本身具有公共物品的性質，具有正外部效應。會計準則的制度成本包括制定成本和運行成本兩部分內容。會計準則的運行成本是指為維護會計準則制度安排和制度結構的運轉所必須耗費的人力、物力和財力，它是在該制度建立起來并投入使用之后才發生的費用，運行成本具有變動成本特征，隨交易數量的增加而正比例增加。而制定成本是為建立一種制度安排和制度結構所必須耗費的人力、物力和財力，制定成本具有固定成本特征，交易數量增加，制定成本總額不變。為探尋會計準則制度變遷與交易費用、租值消散之間的關系，本文構建一個簡單的線性模型來說明這種關系。

上述條件的重要啟示是：制度的演進一般是朝著增加租值的方向走，而不一定朝著降低交易費用的方向走。因此不必然使交易費用減到最低，在市場競爭下，制度創新與制度變遷是朝著租值與交易費用之間的“楔”最大化走。只要會計準則引發的交易增量大于損益平衡點，會計準則制度創新就會增進社會總體福利水平。

下面討論會計準則制度變遷的規律。定義R-b為會計準則的邊際貢獻M，會計準則的本質是社會科學知識在制度建設上的運用，其本身屬存量性質，但存量決定流量，流量反過來又增強了存量的比較優勢。③因為會計準則屬存量，必然伴隨新交易的孕育和發展，引發社會科學知識和技術的進步，對原有知識存量產生變革沖擊。隨著知識進步，原有會計準則的邊際效用R遞減，最終導致原有會計準則的邊際貢獻M→0，邊際效用遞減規律是會計準則變遷的基本動因。然而會計準則不必然當M=0時才進行制度變遷。設原有會計準則的邊際貢獻為M0，新會計準則的邊際貢獻為M'，則會計準則變遷的必要條件為：

M'>M0 （5）

上述條件的啟示是：當探討會計準則制度變遷時，無需考慮原有會計準則的制定成本a0，因為制定成本屬于沉沒成本，決策時應剔除其干擾。

三、誘致性會計準則變遷與強制性會計準則變遷

有兩種類型的會計準則制度變遷：誘致性會計準則制度變遷和強制性會計準則制度變遷。誘致性會計準則制度變遷指現行制度安排的變更，或者新制度安排的創造，由個人或一群人在響應獲利機會時自發倡導、組織和實行。強制性會計準則制度變遷由政府命令和法律引入與實行。④誘致性會計準則制度變遷必須由原有制度安排下無法得到獲利機會引起，而強制性制度變遷可以純粹因在不同選民集團之間對現有收入進行再分配而發生。雖然在自發的會計準則變遷過程中往往需要政府的行動來完成變遷，但本文借鑒林毅夫（2003）的分類，還是對這兩種制度變遷進行區分。

以上分類的主要目的是探討兩種會計準則制度變遷的制度成本C（q）的特點與差異。誘致性會計準則變遷的制定成本（a）相對高，運行成本（b）相對低。這是因為由下至上的制度供給需要耗費大量的時間成本來搜集各利益相關者的信息，協調他們的意見。準則一旦生成，其運行成本（b）因會計準則經過充分博弈而較低。強制性會計準則變遷的制定成本（a）相對低，運行成本（b）相對高。這是因為由上至下的制度供給節省了利益相關者博弈所需的成本，但如此產生的制度由于準則制定者和執行者之間的信息不對稱，運行成本較高。將上述兩種會計準則制度變遷的成本曲線放到函數圖像（見圖1）中，可以得出如下結論：（1）當會計準則經歷從無到有的制度創新時，強制性制度變遷的邊際成本更低。例如我國由計劃經濟向市場經濟轉變時，政府強制性會計準則制度創新以更低的交易費用防止租值消散，取得了巨大成功。（2）從制度創新角度看，強制性會計準則制度變遷與誘致性會計準則制度變遷存在成本無差別點，哪種方式效率更高，取決于制度變遷所誘發出交易量的大小，如果誘發的交易量超過成本無差別點，誘致性會計準則制度變遷更有利；反之，強制性會計準則制度變遷更有利。（3）從現存會計準則的變遷角度講，因為誘致性制度變遷具有更低的變動成本，在邊際上具有更大的優勢。基于諾思的“道路依賴性”理論和韋伯的“歷史時間”（Historical Time）理論，誘致性會計準則制度變遷更有利于社會長期福利的增進。但并不否認，在“斷代”和“歷史特殊時期”采用強制性會計準則制度變遷有局部優勢。

四、交易費用與國際會計準則的建立與實施

1973年6月，來自澳大利亞、加拿大、法國等國家的16個職業會計師團體，在英國倫敦成立了國際會計準則委員會（IASC），2001年初改為國際會計準則理事會（IASB）。目前，其成員已發展到104個國家的143個會計職業組織。迄今為止，IASB已發布了39號國際會計準則。國際會計準則已不再是協調各國的差異，而是直接規范各國的會計處理程序。目前來看，國際會計準則的全球趨同已是大勢所趨。資本的跨國流動、跨國公司的全球經營產生了對全球統一會計準則的需求。對那些需要在別國資本市場融通資金或海外上市的公司來講，運用統一的國際會計準則可以增強其財務報告的可比性和可理解性，從而一定程度上解決了信息不對稱問題。另外，在一些國際性金融中心或經濟業務國際化的地區，直接采用國際會計準則有利于降低交易費用，減少各國不同會計準則相互轉換的成本。國際會計準則也為世界銀行、亞洲開發銀行等國際性金融機構識別貸款者的財務狀況和償債能力提供了可能，解決了借貸雙方的信息不對稱問題，使得資本可以在全球范圍內高效配置。

必須指出，一國的會計準則制度安排是內嵌在一國制度結構中的，無法獨立發揮作用。會計準則必須與制度結構中的其他制度安排相協調，如一國的所有制結構、一國的政治制度，甚至是一國的文化傳統。強行推行國際會計準則必然導致會計準則制度安排脫離原有制度結構，造成“水土不服”，使會計準則的運行成本（b）提高，效率降低。

五、結論與啟示

本文嘗試用交易費用范式來認識、說明會計準則本質與會計準則變遷，不是為了顛覆或否定對會計準則已有的認識，而是希望這種分析范式能補充、豐富對會計準則的本質和會計準則制度變遷等基本理論的認識。基于本文的分析，得出以下主要結論。

首先，效率是以更低的成本利用稀缺資源，成本水平由“知識”決定，交易費用的本質是知識不完備的代價。交易費用可以理解為在給定的不完備知識集合上對可供選擇的制度做選擇的機會成本。知識不完備的現實表現就是信息不對稱，信息不對稱造成生產過程無法實施必要的評價和激勵，以及交易過程中難以建立互信機制，導致比較優勢無法利用，租值消散。會計準則便是保證交易順利進行、防止租值消散的一種重要的制度安排。

其次，在市場競爭下，會計準則變遷是朝著租值與交易費用之間的“楔”最大化走。只要會計準則引發的交易增量大于損益平衡點，會計準則制度創新就會增進社會總體福利水平。制度變遷過程是制度成本（顯性交易費用）替代租值消散（隱性交易費用）的自然選擇過程；或用一種更低的制度成本替代另一種制度成本的制度演進過程。由于知識進步，會計準則存在適用性遞減的性質。邊際效用遞減規律是會計準則變遷的基本動因。

再次，誘致性會計準則變遷的制定成本相對高，運行成本相對低；強制性會計準則變遷的制定成本相對低，運行成本相對高。當會計準則經歷從無到有的制度創新時，強制性制度變遷的邊際成本更低。從制度創新角度看，強制性會計準則制度變遷與誘致性會計準則制度變遷存在成本無差別點，哪種方式效率更高，取決于制度變遷所誘發出交易量的大小，一國的企業數量決定了交易量的潛在增長率。如我國在市場經濟剛剛建立時，企業數量較少，按照本文的理論，當時，選擇強制性會計準則制度變遷更有利，本文的理論肯定了我國1993年的會計制度改革；伴隨市場經濟制度20多年的發展，我國涌現出大量不同性質、規模的企業，企業數量已然超過成本無差別點，即滿足q，本文的理論預測我國會計準則變遷更可能沿著誘致性變遷的路徑演進。

最后，一國的會計準則制度安排是內嵌在一國制度結構中的，會計準則必須與制度結構中的其他制度安排相協調。在世界各國經濟發展水平參差不齊、各國建立的產權制度懸殊的當下，試圖建立超越一國制度結構的全球統一的國際會計準則并非明智之舉。

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