《小企業會計準則》執行情況分析及對策研究

【摘 要】 以影響會計準則執行的三大類因素為基本框架，分析廣州市68家小企業和6家代理記賬公司兩年來執行《小企業會計準則》的情況，發現其中存在的問題，并提出相應的解決對策，以期全面提高小企業的會計信息質量。

【關鍵詞】 小企業會計準則； 會計信息質量； 準則執行

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）21-0012-04

2011年10月以提高小企業會計信息質量為目標的《小企業會計準則》頒布，并自2013年1月1日起在小企業范圍內實施，到目前為止已有兩年多的時間。雖然有了新的準則規范，但會計信息的質量能否真正得到提高，關鍵在于小企業能否將準則執行到位。本文將以影響會計準則執行的三大類因素為基本框架，結合調研數據，了解廣州市小企業執行《小企業會計準則》的現狀，分析執行過程中存在的問題，進而提出提升《小企業會計準則》執行效果的對策，以期全面提高小企業的會計信息質量。

一、調研基本情況

為了解廣州市小企業執行《小企業會計準則》的情況，本課題調研組采用了實地訪談和問卷調查相結合的方法，在自行記賬的小企業中隨機選取了68家進行調研，其中工業15家，商業15家，餐飲業15家，交通運輸業10家，旅游業8家，房地產業5家；另外選取了6家代理記賬公司進行調研，該6家代理記賬公司共代理核算分屬不同行業的1 323家小企業。調研結果顯示：自行記賬的68家小企業中已執行《小企業會計準則》的比例為75%，選擇代理記賬的1 323家小企業中，已執行《小企業會計準則》的比例為81%，整體平均執行比例為78%，余下22%的小企業受到國家未強制執行、企業負責人不重視、執行成本高、會計人員能力不足和無人監管等種種因素的影響而尚未執行，此外，已執行的小企業在執行過程中也面臨著難以全面理解和準確運用準則以及沒有明確獎懲機制而缺乏積極性等一系列問題和困難，未能達到財政部的預期效果，距離產生高質量會計信息的目標尚有一定的差距。

二、影響《小企業會計準則》執行的因素分析

會計準則的執行主要受到會計準則執行主體、會計準則制定和組織實施以及會計準則執行監管三大方面的因素影響（羅映紅，2015）。以下將以會計準則執行影響因素為基本框架，結合本次調研所掌握的情況，深入分析各影響因素的現狀以及對廣州市小企業執行《小企業會計準則》帶來的影響。

（一）準則執行主體的影響分析

《小企業會計準則》的執行主體有其特殊性，考慮到成本、規模等因素，有些小企業未設置會計機構或配置會計人員，而選擇委托代理記賬公司進行會計核算，因此，《小企業會計準則》的執行主體包括小企業和代理記賬公司。執行主體的企業文化、企業人員的態度和能力以及企業設置的機制均會對準則的執行造成影響。

1.企業文化對準則執行的現實影響

企業文化是企業發展之魂，優秀的企業文化能為執行《小企業會計準則》打下堅實的精神基礎。此次調研的68家小企業中，明確有企業文化的僅有15家，占比為22%；另外據代理記賬公司反映其代理的小企業幾乎不存在企業文化，甚至有些小企業連企業文化是什么都不曾知曉。追究其原因，一是因為企業規模小、員工人數不多，老板的工作作風決定了一切，企業文化根本沒有存在的空間；二是因為眾多的小企業現階段都在為發展“物質”、謀求生存而努力奮斗著，根本無暇顧及“精神”層面的企業文化建設；三是因為部分小企業根本不清楚企業文化為何物，有何作用。誠然，當一個企業缺少了共同的價值觀和無形的凝聚力時，《小企業會計準則》的執行之路必將會布滿荊棘。

2.企業人員對準則執行的現實影響

首先，態度決定行動，企業負責人的態度決定著是否執行及如何執行會計準則。被調查的小企業中雖約有80%為有限責任公司，但其所有權和經營權并未真正分離，所有者就是經營者，小企業負責人集權力于一身，此時小企業負責人的態度決定性地影響著《小企業會計準則》的執行，小企業負責人重視則罷，否則必將成為小企業執行《小企業會計準則》的最大障礙。在“企業負責人對實施《小企業會計準則》的態度”的調查中發現，只有65%的小企業負責任人比較重視，不重視的有21%，甚至有14%的小企業負責人對準則的執行漠不關心，調查事實同時表明，“企業負責人不重視”是未執行《小企業會計準則》的主要原因之一。

其次，能力決定效果，小企業會計人員職業能力的高低決定著《小企業會計準則》的執行效果，而會計人員的綜合職業能力與其職稱及學歷水平成一定的正相關關系。被調查的68家小企業中，本科及以上學歷的財會人員占43%，高中及以下學歷的占到了11%；無任何職稱的占23%，初級職稱占52%，中高級職稱占25%。另外，6家代理記賬公司作為專業的記賬機構，本科及以上學歷的財會人員占比依然偏低，為58%，中高級職稱占36%。總體而言，廣州市小企業會計人員的職業能力依然有限，“對新準則的理解和把握存在困難”正是執行過程中碰到的主要困難，影響著《小企業會計準則》的執行效果。

3.企業機制對準則執行的現實影響

科學的內部控制和公司治理是保證企業順利執行會計準則的重要機制。先看現實中小企業的內部治理結構，被調查的68家小企業中約有80%的小企業為公司制企業，出于規模小等因素的考慮，大部分小企業僅僅設立了一名執行董事和一名監事，而且董事和監事的人選均由企業負責人欽點，因此，這些小企業的內部治理結構基本架空，形同虛設，對《小企業會計準則》執行情況的監督作用無從發揮。再看現實中小企業的內部控制，被調查的68家小企業中，僅有9家設有簡單的會計控制制度，其余59家以及選擇代理記賬的小企業其內部控制基本處于缺失狀態：普遍存在財會人員與企業負責人是親屬關系，或一人兼任好幾種財會工作，比如會計出納一人承擔，會計采購一人承擔等現象。毋庸置疑，內部控制的缺失意味著《小企業會計準則》的實施缺乏良好的內部平臺，小企業的財務工作處于比較混亂的狀態。

此外，在對代理記賬公司調查“未執行《小企業會計準則》的原因”時，某些代理記賬公司給出的“客戶沒有要求執行”的理由引起了我們的關注，根據《代理記賬管理辦法》第十五條的規定，代理記賬公司有義務“按照委托合同辦理代理記賬，遵守會計法律、法規和國家統一會計制度的規定”，此規定說明代理記賬公司有義務自2013年1月1日起按照財政部頒布的《小企業會計準則》為小企業進行會計核算。顯然，部分代理記賬公司違反了管理辦法的規定，沒有很好地履行相應的代理記賬義務。

（二）準則制定及組織實施的影響分析

準則制定部門首先必須制定出高質量的會計準則，然后通過宣傳和培訓讓準則執行的所有相關人員了解和熟知準則內涵，最后出臺并落實相應的執行機制保證準則得到貫徹實施，三環緊緊相扣，缺一不可，否則必然給準則的執行帶來負面影響。

1.會計準則質量對準則執行的現實影響

首先，《小企業會計準則》的可操作性和可理解性有待提高。盡管準則制定部門在制定之初考慮到了小企業會計基礎工作薄弱、會計人員能力較低的問題，從而簡化了會計核算程序，縮小了職業判斷的空間，然而在具體的執行過程中，“對新準則的理解和把握存在困難”卻是小企業執行準則的首要困難，說明準則某些條款的規定超出了現階段小企業會計人員的執行能力范圍。例如，準則要求小企業編制現金流量表，雖然對現金流量表做了部分簡化，但對于小企業會計人員而言仍是一件困難的事情，因為他們對現金流量表的編制方法以及表中項目總是不理解。可操作性和可理解性的不足必然會讓小企業會計人員產生畏難的情緒，即使執行也難以準確運用，有損會計信息的可比性。

其次，《小企業會計準則》的經濟實質性有待提高。例如，為簡化會計核算，準則第六條規定“小企業的資產應當按照成本計量，不計提資產減值準備”，但在具體執行中，當小企業確實擁有投資性房地產或金融資產卻不采用公允價值計量將難以反映這些資產的實時價值，有損會計信息的相關性；同時，對資產不計提減值準備，而是在實際發生損失時計入營業外支出將高估小企業的資產價值，有損會計信息的可靠性。

2.會計準則宣傳培訓對準則執行的現實影響

執行主體會計人員的職業能力整體偏低，此時有效的宣傳和培訓顯得尤為重要。在被調查的68家小企業的會計人員中，竟然有9%的被調查者不清楚有《小企業會計準則》，一般了解和不太了解的約有61%，比較了解的約為30%。事實表明，雖已實施兩年之久，但《小企業會計準則》并未在小企業范圍內得到全面的普及，撇開少數小企業會計人員未主動去學習和了解，政府相關部門的宣傳工作未做到位是重要原因。此外，在“參與準則培訓”的相關調查中發現：在培訓比例上，被調查的68家小企業的會計人員中，75%的會計人員或多或少接受過相關的培訓，仍然有25%的小企業會計人員未參加過培訓，另外6家代理記賬公司的代理記賬人員參加培訓的比例低于小企業的參培比例，僅為53%；在培訓人員上，參加培訓的主要是會計人員，小企業負責人很少參加類似的培訓；在培訓內容上，接受過培訓的會計人員普遍反映，培訓內容僅僅限于準則的簡單講解，缺乏針對性，希望能結合行業、結合實務進行深度培訓，可見，培訓比例和培訓實效亟須提高。

3.會計準則實施機制對準則執行的現實影響

制度的實施離不開推動力，會計準則實施的推動力有兩個來源，一是外部強制力，二是內在主動性。從廣州市的調研情況看，目前兩個方面的推動力均顯不足。

首先，外部強制力缺失，財政部頒布《小企業會計準則》后只是明確“自2013年1月1日起在小企業范圍內實施”，并未強制要求符合條件的小企業執行，“國家未強制要求”也因此成為小企業未執行《小企業會計準則》的主要原因之一。

其次，內在主動性不足，當執行準則利大于弊時，小企業自然會主動執行。然而，現實情況卻是利益不足，成本太高。為貫徹實施好《小企業會計準則》，財政部等五部委曾于2011年10月聯合發布《關于貫徹實施〈小企業會計準則〉的指導意見》（下稱《意見》），其中明確提出：各地國家稅務局和地方稅務局應當鼓勵小企業根據《小企業會計準則》的規定進行會計核算和編制財務報表，對符合條件的小企業實行查賬征收并給予享受小型微利企業低稅率等優惠政策；另外要求各地銀監局應當督促并指導銀行業金融機構加強和改善對小企業的金融服務，加強對小企業的信貸風險管控，對按照《小企業會計準則》進行會計核算和編制財務報表、會計核算健全、具有良好會計信用的小企業，應優先提供信貸支持。然而調研發現，當前稅務局和商業銀行并不關注小企業執行準則的情況，已執行《小企業會計準則》的小企業并未因此而調整了稅收征收方式或享受到任何稅收優惠，在向商業銀行申請貸款時也并未因此而得到優先的信貸支持。不僅如此，調研中小企業普遍認為執行《小企業會計準則》需承擔的轉換成本偏高，一是會計人員參加培訓的費用；二是會計軟件更新和會計信息系統升級的費用；三是一些不可計量的成本，如制度轉換過程中出現的種種問題和困難給企業人員帶來的不適。顯而易見，利益不足、成本太高，使本就微利的小企業無利可圖，缺少主動執行的意愿。

（三）準則執行監管的影響分析

對于《小企業會計準則》的實施，當外在強制力缺失和內在主動性不足時，監管顯得必不可少，一是政府的監管，二是社會的監管。

1.政府監管對準則執行的現實影響

《意見》中明確要求各地財政部門需對小企業執行《小企業會計準則》的情況進行專項檢查或調研，重點關注小企業會計信息質量，同時也要求各地稅務部門在稅收征收管理過程中、各地銀監局促使銀行業金融機構在貸款審批過程中、各地工商行政管理部門在年度檢查過程中對小企業執行準則的情況加以監督。然而在調查中發現，在實施《小企業會計準則》的兩年多時間里，首先，不管是已執行的還是未執行的小企業均表示未接受過當地財政部門的專項檢查；其次，當地稅務部門作為小企業會計信息的主要使用者之一，并未起到監管作用，目前小企業仍然主要采用核定征收或定額征收的方式，在納稅申報時雖然填報《小企業會計準則》規定的財務報表，但稅務部門關心的重點是小企業能否足額納稅，并不在乎小企業實質上在執行什么會計準則、執行的效果如何；最后，作為小企業會計信息另一主要使用者的商業銀行，雖然清楚財政部要求小企業執行《小企業會計準則》，但為了控制風險，在貸款審批時仍然主要看重抵押物和擔保等條件，沒有更多去關注小企業執行準則的情況及其會計信息的質量問題。由此可見，目前政府監管處于缺失狀態，沒有監督檢查自然就沒有相應的獎勵懲罰，執不執行一個樣，執行好壞一個樣，有損小企業執行的積極性。

2.社會監管對準則執行的現實影響

由于小企業具有非公眾性的特征，其會計信息僅向特定對象公布和披露，因此，社會監管中僅僅注冊會計師審計能發揮有限的監管作用。在被調查的68家小企業中，僅有5家小企業出于投標、申請項目和申請銀行貸款等一些特殊原因委托注冊會計師進行審計，占比約為7%。可見，注冊會計師審計對小企業執行《小企業會計準則》的監管具有一定的局限性：一是處于被動狀態，僅當小企業有需求時監管才存在，監管覆蓋面有限；二是由小企業委托會計師事務所進行審計，審計的獨立性難以保證，在一定程度上削弱了監督作用。

三、提升《小企業會計準則》執行效果的對策建議

綜上可見，廣州市小企業執行《小企業會計準則》的情況不容樂觀，為了提升準則執行效果，提高小企業的會計信息質量，當務之急是從不足之處出發研究制定改進和完善的對策，并付諸行動。

（一）準則執行主體的完善

在企業文化方面，順應財政部鼓勵非上市企業建立內部控制的趨勢，財政部門和中小企業管理部門可倡導小企業建立企業文化，通過典型案例向小企業宣講企業文化，讓小企業從根本上認可企業文化對企業發展的重要性，并根據《企業內部控制應用指引第5號——企業文化》加以指導和建立，從而為小企業有效執行《小企業會計準則》提供堅實的精神基礎。

在企業人員方面，首先，必須想方設法讓小企業負責人重視起來，比如可開辦專門的小企業負責人培訓班，通過正反案例重申《會計法》中企業負責人的會計責任，也可通過一些典型先進案例讓小企業負責人切實感受到認真執行《小企業會計準則》的好處，最后還可設立“執行《小企業會計準則》先進企業負責人”等獎項進行評比，從而提高他們的執行意識和積極性。其次，可采取以下三個方面的措施提高小企業會計人員的執行能力：第一，在會計行業準入機制上作出調整，可在會計從業資格考試報名時對學歷加以限制，如可規定具備教育行政部門認可的會計類專業中專（含中專）以上學歷、本科（含本科）以上學歷專業不限可報名參加考試，從而提高整體學歷水平；第二，在會計繼續教育內容上作出調整，要有針對性地結合當前在執行《小企業會計準則》過程中碰到的困難和問題，為小企業會計人員量身定制繼續教育的內容，著重于準則執行能力的提高；第三，在會計專門人才培養上作出調整，財政部門可效仿會計行業領軍（后備）人才的培養，專門為小企業培養一批會計領頭人，提高小企業的會計管理水平。

在企業機制方面，對于小企業的監事無法真正發揮會計監督作用的情況，財政部門作為企業會計工作的主管部門，可要求小企業的監事在《小企業會計準則》實施的最初幾年定期出具所在企業執行情況的檢查報告，由監事親筆簽名并上交主管財政部門，從而對《小企業會計準則》的執行起到一定的監督作用。對于小企業內部控制缺失的問題，財政部出臺《企業內部控制規范》，要求上市公司執行，并鼓勵非上市大中型企業施行，很顯然，隨著時間的推移，必然會逐步鼓勵并要求小企業施行，為了能給《小企業會計準則》的實施創造良好的制度環境，小企業可以提前嘗試施行，可先從會計控制做起，在充分評估風險的基礎上合理設計會計系統的控制。

當然，還應進一步完善代理記賬機構，除了進一步提高代理記賬人員的準則執行能力外，還應強化代理記賬公司的服務意識，進一步細化代理記賬機構的責任與義務，同時各財政部門應加強對代理記賬機構義務履行情況的監督檢查，積極發揮代理記賬公司作為專業化的小企業服務機構的優勢，真正幫助小企業嚴格按照《小企業會計準則》進行會計核算，提高小企業的會計信息質量。

（二）準則制定及組織實施的完善

首先，提高準則自身質量。為提高可操作性和可理解性，在充分調研的基礎上，收集會計實務中存在的各種典型問題，由準則制定者和實務界專家聯合出具行業操作指引，讓各行業的小企業會計人員均能理解并加以運用，從而提高會計信息的可靠性和可比性。此外，為提高經濟實質性，在深入分析實際執行效果和充分征求各方意見的基礎上，一邊執行一邊研究修訂資產計量等條款，提高會計信息的可靠性和相關性。

其次，完善準則實施機制。建議強制執行《小企業會計準則》，因為任何制度的革新必然伴隨著痛苦的蛻變。當然，在強制小企業執行的同時要兼顧以下三個問題：一是執行的壓力應逐層釋放，制定時間計劃表，對小企業按規模進行再分層，可選定比較成熟的工業、商業里規模相對較大的小企業先行強制執行；二是要制定明確的獎懲機制，讓小企業切身體驗到執行《小企業會計準則》的利益所在，因此直接關乎小企業利益的各地稅務部門和銀監局必須切實落實五部委在《意見》中的要求，真正讓執行效果好的小企業享受到稅收優惠并能優先得到信貸支持；三是處理好執行成本問題，小企業會計人員的培訓費用可由政府直接支付，小企業升級會計信息系統的費用可由政府以補貼的形式負擔，同時可以設立專門的《小企業會計準則》實施咨詢組，多途徑幫助小企業解決執行中碰到的問題，減少小企業的后顧之憂。

最后，加強準則宣傳培訓。在培訓比例上，切實落實《意見》中提出的“一竿子到底”“橫向到邊、縱向到底”的培訓方針，全方位培訓小企業負責人、小企業會計人員、代理記賬人員、銀行貸款業務人員和風險管控人員以及財政、稅務、銀行業監管部門、中小企業管理部門相關人員；在培訓內容上，除了講解準則條款外，更需要深入剖析準則實施過程中出現的典型問題，增強培訓效果；在培訓方式上，可按地區、按行業組織實務界專家分批進行座談式的深入交流，切實解決實際問題。

（三）準則執行監管的完善

在政府監管方面，一是端正監管態度，頒發《意見》的五部委務必加強對下屬部門就《意見》中監管要求落實的監督檢查；二是建立各部門之間的監管聯動機制，避免無人監管和重復監管的現象，提高監管效率；三是制定不同地區、不同行業、不同規模企業的差異性檢查標準，讓各部門的監管有規可循；四是建立相應的獎懲制度，并在檢查之后做到獎懲分明，確保執不執行不一樣、執行好壞不一樣，從而樹立榜樣或形成警示作用。

在注冊會計師審計的監管方面，一方面應該進一步完善會計師事務所，彰顯其獨立性；另一方面注冊會計師必須抓住機會，在完成審計業務的過程中及時進行監管和引導，除了對小企業執行《小企業會計準則》的情況進行充分關注，出具合理的審計報告外，還應對小企業會計人員進行準則知識的傳遞，通過交流加快他們對會計準則相關規定的理解和運用，進而推進《小企業會計準則》的執行。

總而言之，在《小企業會計準則》的實施過程中，僅當會計準則執行者、會計準則制定及組織實施者和會計準則執行監管者三方均能認識到各自的問題所在，并對癥下藥、各善其身，方能贏得執行《小企業會計準則》的良好局面，才能全面提高小企業的會計信息質量，促進小企業長遠健康發展。

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