現行會計制度中存在的問題研究

王鑫

【摘 要】 文章對現行會計存在的問題進行了探討，這些問題是不協調的，但在某些情況下又是相互補充的，不能單獨地就某一問題來討論現行會計。同時從支撐投資決策有用性的信息觀和計量觀的視角驗證了現行會計存在的諸如理論基礎、企業價值評估、會計信息可靠性、會計盈余質量評價等問題，得出了在傳統會計有效職能基礎上制定現行會計準則的結論。

【關鍵詞】 會計制度； 信息觀； 計量觀

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）21-0023-03

一、前言

除了雷曼兄弟公司破產之外，由現行會計而引發的問題不勝枚舉，例如，在支配過去階段性地取得全部被收購企業的股份時，由會計師和企業經營者用公允價值計量損益而產生評估差額的會計處理，不僅美國會計準則和國際財務報告準則是這樣，日本也納入了其會計準則。這些會計準則中包括業績報告、企業合并、保險契約等在內的公允價值模型，都遭遇到市場的激烈反應，成為孕育不協調現行會計的溫床，從會計信息的決策有用性等就可以看出現行會計制度中存在的類似問題。充分認識、研究這些問題，對于進一步優化會計準則有著重要的意義。

二、不協調的現行會計制度

會計準則是指導會計行為的行業性法規文件，按道理來說，根據會計準則來實施現行會計是不應該出現什么問題的，但是在實施會計過程中確實是已經發生了問題。其根本原因是，各個準則相關的規定不同，在資產負債計量中有流量與存量之分、動態與靜態之分、歷史成本與公允價值之分，如此等等，無論是國際會計準則、美國會計準則、日本會計準則還是我國的會計準則，在諸多方面都有難以理解的不協調項目，也可以說與傳統會計模式之間存在著嚴重的分歧。到目前為止，現行會計制度中各種不協調現象大致如表1所示。其中從第1到第8行是與會計的確認、計量制度有關的項目，第9行第10行則是與會計假設相關的項目。

表1中的第3行顯示了現行會計制度中不協調的資產負債觀（資產負債方法）和收益費用觀（收益費用的方法），也就是說，有關利益的計量方法是不同的。第6行為歷史成本和公允價值，表示資產計量的準則是不同的。這些原則的不協調，多年來一直作為會計實施中存在問題的焦點而引人注目。左右兩列的意見很難統一，不管支持哪邊的立場，與其說其支持的根據，倒不如說是制定會計準則更深層次的思路問題。

需要強調的是，表中各行的觀點并不都是各自獨立的不協調，作為整體來說，會計的確認、計量制度等都是有機的結合。因此，單獨抽取各行的不協調問題來考察現行會計制度是不恰當的。例如佩頓與利特爾頓派的傳統會計模式中，大致貫穿著表中左列的觀點，右列的觀點也起到部分的互補性作用。在計量期末存量資產時，以反映實地盤點結果的財產來補充計量損益；在計量固定資產的結轉成本（=資產）時，考慮到可收回金額及市值，實施了調減賬面價值的減值會計等處理。另一方面是國際財務報告準則的基本思路，它是立足于一般資產負債方法，基本上是貫穿著表中右列的觀點，左列的觀點在現階段仍然起著補充性的作用。

另外，表1第3行中利益觀之一的資產負債方法，與收益費用方法是不同的，它包括了計量和會計上的確認。如果前者方法正確的話，那么資產負債的公允價值計量中有關的資產負債法與取得成本計量中有關的收益費用法就可能格格不入。但是如果后者方法正確的話，資產負債的方法和收益費用的方法就可以看作是相互補充的關系。因為如果站在后者的立場，會計的計量都是由固定現金收支的收益費用方法來主導的。

由上述可以看出，資產負債方法收益費用方法，公允價值歷史成本，以這樣的分歧架構來實施現行會計，可能會誤導支撐整個經濟基礎的會計實施，甚至會誤導會計的判斷。類似這些問題，有關具體項目并沒有形成充分的共識，而且，對這些問題缺乏準確理解，也可能是造成現行會計不協調的原因之一。

三、從投資決策有用性看現行會計存在的問題

對資本市場投資者的決策提供有用的信息是現代財務會計的目標之一。會計界公認的、具有代表性的、作為決策有用性支柱的就是信息觀和計量觀。既然得到公認，是不是就沒有問題了呢？答案是否定的。

（一）信息觀存在的問題

會計信息可以幫助投資者預測證券報酬的期望值和風險。當會計信息能夠正確地改變投資者的信念和行為時，它就成為有用的信息，而且，會計信息的有用性可以通過其公布后所導致的價格變化程度來衡量。這種把有用性等同于信息含量的論述，被稱之為決策有用的信息觀，并在財務會計理論研究中逐步占據了主導地位。然而，即使如此，也仍然存在著以下問題。

1.理論基礎問題。一般來說，為了克服會計研究的缺陷，大多采用經濟利益的方法。也就是說，按照經濟利益概念，距離“理想”有多近來選擇理想的會計準則。這樣一來卻潛藏著重大的缺陷，因為經濟利益概念不是以完全有效市場為前提，并且是計量困難的概念。相反，如果以完全有效市場為前提來計算經濟利益的話，則是沒有意義的。在完全有效市場的情況下，可以由資產和負債的市場價格來計量企業的價值。但是在這種情況下，企業的價值和經濟利益是同時決定的，沒有必要單獨來計算經濟利益。如果在完全有效市場條件下，也就喪失了經濟利益作為理想概念的資格。即使市場條件齊備，與財務報告有利害關系的仍是多方面的，所以因經濟利益的不同，各種市場相關者之間要達成最佳財務報告的協議也是困難的。

2.企業價值評估有缺陷。信息觀顯示了企業價值和會計利益之間的關系。會計信息通過與當期利益、將來利益乃至將來的現金流量的結合，在企業價值（如證券價格）評估上是有用的。但是，并沒有弄清當期利益如何在企業價值評估方面起作用的問題。因此，權責發生制會計也可以說是單純的現金流量報告與更高層次大型披露系統之間的妥協，這么說來，權責發生制會計的結構就是個黑匣子，判斷理想的會計方法是給不同利害關系者帶來效用，可它卻是依賴于會計人員的屬性選擇。因此，信息觀在企業價值評估方面是存在缺陷的。

3.會計信息取舍須實證。從信息觀來看，財務報告只是提供投資者在不能從其他公開信息源得到追加性信息時才有價值，具體判斷會計信息的價值不得不賦予實證研究。因此，從這一觀點來說，不僅商譽的攤銷，停止攤銷也應該是正確的會計準則。原因是攤銷信息是完全可以由其他信息預見的，于是就理所當然地不認可追加信息價值了。所以，限于資產、負債以及資本基礎水平，將“確認和計量”作為主要的會計研究課題，在會計利益計量上至今也沒有停止強制攤銷的美國財務會計準則委員會的方法是錯誤的。也就是說，立足于這種觀點，傳統會計模式及其結構等與原來的意義無關，須通過專門價值關聯性（如會計信息與股價的相關性），以實證分析來取舍會計信息，其結果是，有些會計準則的設定必然成為局部的選擇。

（二）計量觀存在的問題

在信息觀的情況下，市場效率和會計信息價值的關聯性較低，于是出現了計量觀。所謂計量觀，是指會計人員意識到有責任將市值或者說“公允價值”恰當地納入財務報告之中。計量觀認為在完全有效的市場條件下，在保證信息可靠性的同時，將公允價值引入財務報表能夠更好地幫助投資者預測企業未來業績。但這并不是很容易做到的，計量觀也存在著一定的問題。

1.計量觀仍在爭議中。收益確認與資產計量被認為是會計的主要職責。會計任務的本質是周期性地確定企業主體的凈收益以及財務狀況。這種分析性的方法主要來源于一系列“自圓其說”的假設。因此，其中的分歧基本上是來自資產和收益的不同定義，以及就會計環境所做的不同假定。這些分歧很自然就導致了存量與流量的不同計量。因此，來自各個利益團體的相關方展開了廣泛而深入的討論。即使同樣是計量觀支持者，也有兩種觀點：（1）企業財務報告是“委以企業評估本身價值”；（2）企業價值評估畢竟是投資者的責任，在不損害企業財務報告可靠性的前提下，發布可能有限的“市值信息”，有助于投資者對企業價值的評估。

2.會計盈余質量評估的缺陷。“市值/賬面凈值”的比率是衡量公司會計盈余的根本指標。“市值/賬面凈值”的比率越大，表明公司會計盈余的質量越高。計量觀在評估會計盈余質量的思路上存在著邏輯上的缺陷。（1）通過“市值/賬面凈值”來評估會計盈余質量，無法鑒別盈余的真實性。即使在半強式有效市場的條件下也無法識別所有的虛假信息，市場對會計盈余的反應不可能做到正確無誤。（2）假設像計量觀倡導的那樣推行公允價值，利潤表的作用會大幅降低，會計盈余對股價變動的解釋力更低。（3）依據“市值/賬面凈值”評估會計盈余質量，無法區分計量本身對該比率的影響與虛假信息的影響。例如，“市值/賬面凈值”的比率較大時，原因可能有兩個：一是公司盈利質量較高，市場從中對公司未來發展看好；二是公司虛增會計盈余使市場受騙，從而使市值超出其自身的內在價值。相反，“當市值/賬面凈值”較小時，也可能存在兩個原因：一是公司的盈余質量較差；二是公司對現有資產、負債和所有者權益的計量相對較為合理，市值與賬面價值的差距較小。在市場不完善的情況下，“市值/賬面凈值”越高反而有可能說明公司虛假會計盈余給股價注入的水分越多，市場受欺騙的程度越高。當整個市場的“市值/賬面凈值”逐漸減小時，可能說明市場識別虛假信息的能力在增強。因此，計量觀下的“市值/賬面凈值”比率并不見得科學。

3.可靠性的欠缺。會計信息使用者在投資決策時往往是有限地使用會計信息，其原因是低劣的盈余質量所致，并且證券市場也不可能那么有效。因此，為提高會計信息的決策有用性，經營者有責任提供更多、與決策更相關的會計信息。然而，決策有用性強調的是會計信息的相關性與可靠性兩者均不可偏廢，也就是說，會計信息必須符合真實性、可核性和中立性等要求。如果所采用的是公允價值計量，同時提高信息的相關性和可靠性，那當然是最好的。但現有的公允價值計量技術是不夠成熟的，而且還存在著較大缺陷，會使公允價值計量結果帶有諸多的主觀性，在會計信息相關性增強的同時，可靠性卻在下降。因此，使用市值進行會計的計量具有一定的局限性。

信息觀和計量觀這兩種方法，都在支撐決策有用性方面存在著一定的問題，為了克服這種缺陷，需要研究新的方法。但是，會計信息在投資者決策方面到底起著什么樣的作用，未必能夠明確地回答。特別是決策有用性的觀點在會計的計量結構方面如何具體鏈接，可以說仍然是個黑匣子。因此，在信息觀的情況下，通過專門價值的關聯性分析，取舍性地選擇個別會計準則；而在計量觀的情況下，盡量要可靠地計量公允價值，最好是吸取更多的會計信息。

四、結論

現行會計客觀地存在著一些問題，并且這些問題是不協調的，甚至是對立的，但又是相互補充的。從決策有用性的觀點就可驗證現行會計的缺陷。當前亟待解決的問題是，現行的會計制度是否能夠完全替代傳統會計模式肩負的會計功能，并且為此而進化會計上的確認、計量呢？實際上，傳統會計模式在經濟領域發揮了很大的作用。如果拋開傳統會計模式來制定會計準則或者設計會計的利益計量，就要考慮傳統的會計模式完成的會計有效職責，以及怎樣設計才有助于其有效職責的延續，不然的話，可能會出現更多的問題。

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