“營改增”對海上服務(wù)項目經(jīng)濟評價影響研究

李向陽　紀(jì)爽

【摘 要】 基于2013年8月在石油行業(yè)中管道、運輸及一些服務(wù)業(yè)中實施“營改增”的背景，采用案例研究方法，依據(jù)提供石油海上服務(wù)業(yè)務(wù)的C企業(yè)的項目數(shù)據(jù)，分析“營改增”對C企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、凈利潤和經(jīng)濟評價產(chǎn)生的影響。研究結(jié)果表明，“營改增”后C企業(yè)的綜合稅負(fù)下降，凈利潤提高，經(jīng)濟評價結(jié)果表示項目內(nèi)部收益率提高、投資回收期縮短，同時凈現(xiàn)值顯示能夠接受原不能接受的項目。對石油海上服務(wù)，“營改增”對石油海上服務(wù)業(yè)的經(jīng)濟評價結(jié)果影響甚大，文章提出企業(yè)應(yīng)合理應(yīng)用“營改增”的行業(yè)稅收優(yōu)惠政策，合理選擇不同稅收體制下船舶租賃方式的建議，旨在進一步為推動“營改增”改革提出建設(shè)性建議，保證“營改增”真正實現(xiàn)改革的目標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】 營改增； 海上服務(wù)； 經(jīng)濟評價

中圖分類號：F275.5 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）21-0110-05

一、石油行業(yè)“營改增”背景

1994年實施分稅制改革，石油行業(yè)中的上游企業(yè)、油田單位部分納入了增值稅征收范圍。2000年兩大石油公司改制完成，煉廠等石油加工制造環(huán)節(jié)也納入了增值稅征稅范圍。2013年8月推行的“營改增”則是將剩下的管道、運輸及一些服務(wù)業(yè)的部分納入到增值稅征收范圍，相當(dāng)于打通了石油行業(yè)上、中、下游的全產(chǎn)業(yè)鏈。為油氣勘探提供海上服務(wù)的企業(yè)在實施“營改增”前，企業(yè)征收3%的營業(yè)稅，征收營業(yè)稅對企業(yè)來說存在兩方面問題：一方面，營業(yè)稅會導(dǎo)致重復(fù)征稅，使得企業(yè)的稅負(fù)較重；另一方面，企業(yè)購進材料、固定資產(chǎn)等的進項稅額不能抵扣，進項稅額計入成本，企業(yè)的增值稅抵扣鏈條不完整。實施“營改增”后，增值稅稅率在17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上，新增了11%和6%兩檔低稅率。相比于繳納營業(yè)稅，增值稅的征稅稅率有所提高，但企業(yè)的增值稅進項稅額可以抵扣，使得企業(yè)的營業(yè)成本降低，增加企業(yè)利潤。從項目經(jīng)濟評價角度來看，“營改增”前后企業(yè)的營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加等均有變化，這些變化將直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流，進而影響經(jīng)濟評價的結(jié)果。

二、案例背景

C企業(yè)是為石油行業(yè)提供海上服務(wù)業(yè)務(wù)的企業(yè)，該企業(yè)計劃新建一艘用于國內(nèi)及周邊海域二維勘探作業(yè)的船舶，建成后用于對外租賃以獲取收入。作業(yè)服務(wù)類型分為干租和濕租兩種：“干租”方式指企業(yè)將船舶在約定的時間內(nèi)出租給他人使用，只收取固定租賃費，不配備操作人員，不承擔(dān)運輸過程中發(fā)生的各項費用，干租屬于有形動產(chǎn)租賃，增值稅稅率為17%；“濕租”則屬于運輸服務(wù)業(yè)，增值稅稅率為11%?！案勺狻焙汀皾褡狻眱煞N租賃方式試用的增值稅稅率不同，涉及的企業(yè)營業(yè)成本等也不同，分析中將同時考慮兩種租賃方式。

該項目船舶的建設(shè)期共3年。假定該項目的營業(yè)稅金及附加為3.35%，所得稅率為25%，基準(zhǔn)折現(xiàn)率為10%，人民幣兌美元匯率為6.20■1。

三、案例分析

（一）“營改增”對經(jīng)營成本的影響

項目經(jīng)營成本主要包括：操作成本①、固定資產(chǎn)折舊、管理費用攤銷、利息支出，其中采購材料、購進固定資產(chǎn)、外購勞務(wù)和支付運輸費活動中會產(chǎn)生可以抵扣的進項稅，可以降低企業(yè)的經(jīng)營成本，而屬于企業(yè)內(nèi)部發(fā)生如員工工資等則不能獲取增值稅發(fā)票，不能抵扣。

“營改增”前，企業(yè)購進材料的進項稅不能抵扣，使得進項稅全部進入材料成本。“營改增”后，假設(shè)企業(yè)購進的所有材料均取得增值稅專用發(fā)票，也就是“營改增”后購進材料的進項稅可以完全進行抵扣。

企業(yè)購進固定資產(chǎn)與購進原材料類似，由于“營改增”前企業(yè)繳納營業(yè)稅，購進固定資產(chǎn)時的進項稅無法抵扣，進項稅額全部計入固定資產(chǎn)價值?！盃I改增”后，假設(shè)企業(yè)可以取得增值稅專用發(fā)票，那么這部分進項稅可以作為銷項稅抵減項目進行抵扣，因此固定資產(chǎn)價值降低，從而使得每年的固定資產(chǎn)折舊額相應(yīng)減少。該項目固定資產(chǎn)投資共40 205萬元，殘值率10%，折舊年限為10年。在不改變該固定資產(chǎn)殘值率和折舊年限的前提下，“營改增”后固定資產(chǎn)價值變?yōu)?4 363萬元，年折舊額由3 618萬元減少到3 093萬元。

在項目的經(jīng)營成本中，有一部分成本項目是按照固定資產(chǎn)價值的一定比例計提計入成本的，如修理費、保險費。因此，固定資產(chǎn)價值發(fā)生變動，這些成本將會受到較大的影響。詳見表1。

（二）營改增”對營業(yè)收入的影響

根據(jù)市場分析及運營預(yù)測，項目船舶每年3月至9月在國內(nèi)作業(yè)，10月至次年2月在國外作業(yè)；國內(nèi)作業(yè)收入為10 000萬元，國外作業(yè)收入為5 000萬元。項目船舶投產(chǎn)后全年作業(yè)收入為1.5億元。

“營改增”前，該項目的作業(yè)價格為含營業(yè)稅的價格，而“營改增”后企業(yè)不繳納營業(yè)稅，因此“營改增”后的作業(yè)價格理論上會有所降低。為了對比“營改增”前后營業(yè)收入的變動，應(yīng)將“營改增”后的作業(yè)價格轉(zhuǎn)化為不含營業(yè)稅的價格。假設(shè)該項目的成本利潤率不變，那么根據(jù)組成計稅價格公式⑤可以推導(dǎo)出，“營改增”后的作業(yè)價格=“營改增”后的作業(yè)成本ד營改增”前的含稅價×（1-營業(yè)稅稅率）/“營改增”前的作業(yè)成本，因此，“營改增”后的營業(yè)收入=“營改增”后的作業(yè)總成本ד營改增”前的營業(yè)收入×（1-營業(yè)稅稅率）/“營改增”前的作業(yè)總成本。“營改增”前后項目收入成本一覽見表2。

（三）“營改增”對利潤及稅負(fù)的影響

1.“營改增”對增值稅的影響

增值稅的銷項稅額取決于營業(yè)收入和適用的增值稅稅率，而進項稅額則取決于企業(yè)營業(yè)成本中可抵扣的項目，“營改增”后，企業(yè)應(yīng)繳增值稅=營業(yè)收入×增值稅稅率-可抵扣的進項稅。

如果企業(yè)采用“干租”的租賃方式，由于企業(yè)只收取固定租賃費，不配備操作人員，不承擔(dān)運輸過程中發(fā)生的各項費用，也就是租賃作業(yè)中將不會發(fā)生采購原材料成本、設(shè)備維修成本、人工成本等成本，因此企業(yè)的可抵扣進項稅為購置固定資產(chǎn)時產(chǎn)生的進項稅。

通過表3的數(shù)據(jù)分析可以看到，假設(shè)企業(yè)無論采用“干租”還是“濕租”的租賃方式，收取的租賃費用都保持相同，那么，在不考慮其他因素的情況下，企業(yè)采用“濕租”的租賃方式會帶來大量的可抵扣進項稅，使得企業(yè)繳納的增值稅減少。當(dāng)然，企業(yè)在選擇不同的租賃方式出租船舶時，定會收取不同的租賃費，以該項目為例，企業(yè)采取“干租”的租賃方式時，若收取的租賃費為112 653萬元⑦，即相比于“濕租”收取的租賃費減少50%以上，則無論采取“濕租”還是“干租”的租賃方式都對繳納的增值稅沒有影響。

2.“營改增”對稅后利潤的影響

“營改增”后，企業(yè)不再繳納營業(yè)稅，但是要繳納少部分的附加稅，即按流轉(zhuǎn)稅額（在本項目中是增值稅）的一定比例扣除，因此，應(yīng)納所得稅額=營業(yè)收入-可稅前扣除的成本費用-流轉(zhuǎn)稅附加-彌補以前年度虧損。

“營改增”后企業(yè)的收入、成本費用都發(fā)生了變動，表4列示了“營改增”前后企業(yè)稅后利潤的對比以及收入、費用和利潤的變動比例。

從表5可以看到，“營改增”后企業(yè)的營業(yè)收入下降了9.22%，主要是作業(yè)價格調(diào)整為不含稅價格造成的。成本和費用下降了11.25%，主要是因為“營改增”后企業(yè)采購材料、購置固定資產(chǎn)時的進項稅額可以抵扣，以及由固定資產(chǎn)價值變動導(dǎo)致的其他成本的降低。稅后利潤提高了4.67%，但是這種提升主要是由于營業(yè)成本的降低幅度大于收入的降低幅度造成的，另一方面，項目的營業(yè)利潤率提高了3.59%。在作業(yè)時長保持不變的情況下，“營改增”后企業(yè)應(yīng)通過提高收取的租賃費用增加企業(yè)營業(yè)收入的方式來提高稅后利潤。

在對比“干租”和“濕租”的租賃方式時，由于假定兩種租賃方式的營業(yè)收入相同，因此“干租”方式下的稅后利潤明顯高于“營改增”前和“濕租”租賃方式，但在這種假定下的租賃方式是沒有可比性的。為了使兩種租賃方式具有可比性，下面作出以下兩種假設(shè)以分析“營改增”對租賃方式選擇的影響。假設(shè)1：兩種租賃方式繳納的增值稅相同，對比分析稅后利潤；假設(shè)2：兩種租賃方式獲得的稅后利潤相同，對比分析營業(yè)收入。

通過表6可以看到，假定兩種方式最終繳納的增值稅額相同，那么濕租方式下的稅后利潤高于干租方式；為了確定干租適合收取的租賃費用，假定獲得與濕租方式相同的稅后利潤，則應(yīng)該在不改變成本和費用的基礎(chǔ)上，應(yīng)適當(dāng)降低收取的固定租賃費用，以適應(yīng)市場需求。

3.“營改增”對企業(yè)綜合稅負(fù)的影響

“營改增”之前，企業(yè)需要繳納的稅金包括企業(yè)所得稅、營業(yè)稅金及附加，“營改增”后，企業(yè)不需要繳納營業(yè)稅，但要繳納增值稅及增值稅附加。表7列示了“營改增”前后企業(yè)的綜合稅負(fù)額，由于“干租”租賃方式的營業(yè)收入無法選取最佳數(shù)據(jù)，因此只對比“營改增”前與“濕租”租賃方式下的綜合稅負(fù)。通過對比發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的綜合稅負(fù)總額降低了，主要是由于購進材料等時有大量的進項稅額可以抵扣。

該項目所處的海上服務(wù)業(yè)屬于海上油氣開發(fā)方向，政府對這類海上油氣開發(fā)企業(yè)的項目一般會有特定的稅收優(yōu)惠，上述的對比并未考慮稅收優(yōu)惠的影響，因此，如果企業(yè)的某些項目存在政府的稅收優(yōu)惠，優(yōu)惠的額度會抵減綜合稅負(fù)。

根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定：“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退政策?！薄掇k法》中所稱增值稅實際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用的比例。

如果該項目在建設(shè)時計劃融資租賃，那么將享受上述辦法中的稅收即征即退政策?？梢钥吹?，如果享受即征即退的稅收優(yōu)惠，企業(yè)的綜合稅負(fù)總額相比于“營改增”之前將會有所下降，可見增值稅稅收優(yōu)惠對企業(yè)的綜合稅負(fù)影響非常大。

（四）“營改增”對項目經(jīng)濟評價結(jié)果影響

依據(jù)項目建設(shè)性質(zhì)，項目投資采用全投資評價方法和資本金評價方法。下面以全投資為例，分析“營改增”對項目經(jīng)濟評價的影響。從現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)看，“營改增”前后，現(xiàn)金流入中的營業(yè)收入、回收固定資產(chǎn)余值均有差異，現(xiàn)金流出中的固定資產(chǎn)投資、付現(xiàn)成本、流轉(zhuǎn)稅金附加存在較大差異。表8列示了“營改增”前后，項目現(xiàn)金流量表差異。

“營改增”前，項目全投資經(jīng)濟評價結(jié)果（稅后）為：內(nèi)部收益率IRR=12%，財務(wù)凈現(xiàn)值NPV=5 479萬元，投資回收期Pt=9年；“營改增”后，“濕租”租賃方式下的經(jīng)濟評價結(jié)果（稅后）為：內(nèi)部收益率IRR=13.86%，財務(wù)凈現(xiàn)值NPV=9 613萬元，投資回收期Pt=8.5年。

從表9的數(shù)據(jù)可以看到，“營改增”后項目的內(nèi)部收益率IRR和凈現(xiàn)值NPV都提高了，且項目的投資回收期縮短了，整體經(jīng)濟評價結(jié)果利好。

四、案例啟示

（一）“營改增”對石油海上服務(wù)業(yè)的經(jīng)濟評價結(jié)果影響甚大

通過案例分析可以看到，“營改增”對石油海上服務(wù)業(yè)的經(jīng)濟評價結(jié)果產(chǎn)生了重大影響。內(nèi)部收益率、投資回收期、凈現(xiàn)值都發(fā)生了改變，同時在是否接受項目的選擇上，可以接受原本被拒絕的項目。因此，征收營業(yè)稅還是增值稅對項目來說具有重要意義，“營改增”不僅完善了石油行業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈條、增值稅的抵扣鏈條，也對企業(yè)的經(jīng)濟評價作出巨大貢獻。

（二）“營改增”完善了企業(yè)內(nèi)部的增值稅抵扣鏈條

“營改增”前企業(yè)購進材料、固定資產(chǎn)時的進項稅額直接進入成本，不能作為增值稅抵扣項目，“營改增”后通過統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、消除重復(fù)征稅，打通工商、服務(wù)兩類產(chǎn)業(yè)的抵扣項目，不僅保證了制造、銷售類企業(yè)各階段抵扣鏈條的完整，還擴大了服務(wù)行業(yè)的進項扣除范圍。以本案例為例，海上服務(wù)項目的建設(shè)有很強的獨特性，項目的成本費用較高，從上面的數(shù)據(jù)分析可以看到，項目的成本費用較高，同時“營改增”后的成本費用中有50%左右的成本費用可以進行進項稅抵扣，這會使得項目的成本大幅降低，進而提高企業(yè)利潤。因此，企業(yè)應(yīng)充分利用增值稅的抵扣鏈條，在采購材料、購置固定資產(chǎn)時，盡量取得增值稅專用發(fā)票以使得增值稅進項稅能夠充分抵扣。

（三）合理應(yīng)用“營改增”的行業(yè)稅收優(yōu)惠政策

“營改增”后企業(yè)繳納的增值稅稅率與營業(yè)稅相比較高，從案例中可以看到，企業(yè)原征收營業(yè)稅的3%稅率大致相當(dāng)于征收增值稅3.16%的稅率，相比試點方案提出的11%增值稅稅率有較大差距，這會導(dǎo)致企業(yè)繳納的增值稅大幅提高。

另一方面，“營改增”試行辦法中對各類行業(yè)均有稅收優(yōu)惠政策，包括零稅率、即征即退等，企業(yè)應(yīng)結(jié)合所處行業(yè)的行業(yè)特征，恰當(dāng)利用優(yōu)惠政策，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（四）稅收會影響石油服務(wù)業(yè)的船舶租賃方式選擇

“營改增”對企業(yè)的營業(yè)收入和經(jīng)營成本都有較大影響，企業(yè)在考慮選擇“干租”和“濕租”這兩種完全不同租賃方式的時候，一方面應(yīng)該權(quán)衡考量“濕租”的高成本是否能夠帶來附加利潤，另一方面，也要考慮“營改增”后兩種租賃方式下的企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)。

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