論管理會計與相關(guān)學科之間的關(guān)系

【摘 要】 管理會計與相關(guān)學科之間關(guān)系的探討是全面推進管理會計體系建設的一項重要內(nèi)容，是管理會計在企業(yè)實踐中持續(xù)、健康、包容發(fā)展的基礎。與管理會計相關(guān)的學科主要有財務會計、成本會計、財務管理與內(nèi)部控制等，其中管理會計與財務管理、內(nèi)部控制的關(guān)系是當前最為重要的研究主題。

【關(guān)鍵詞】 管理會計； 財務會計； 成本會計； 財務管理； 內(nèi)部控制

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）21-0131-03

隨著財政部《關(guān)于全面推進管理會計體系建設的指導意見》的頒布，管理會計成為了我國會計界關(guān)注的焦點。為了體現(xiàn)管理會計包容發(fā)展、持續(xù)創(chuàng)新等的內(nèi)在要求，需要對管理會計體系中的有關(guān)問題進行深入的研究與探討。管理會計與相關(guān)學科之間的關(guān)系是合理界定管理會計學科邊界，推進管理會計理論與方法體系建設的重要課題。與管理會計相關(guān)的學科主要有財務會計、成本會計、財務管理與內(nèi)部控制等，本文對此作一探討。

一、財務會計與管理會計的關(guān)系

相對而言，財務會計與管理會計的學科關(guān)系已比較成熟，余緒纓教授（2001）認為，它們只是現(xiàn)代會計“同源分流”的兩個分支。財務會計主要服務于企業(yè)的投資者與債權(quán)人，并按照會計準則的要求確認、計量與報告企業(yè)價值的相關(guān)情況；而管理會計主要服務于企業(yè)的管理當局（如經(jīng)營者），通過決策支持系統(tǒng)（控制與信息系統(tǒng)）為企業(yè)創(chuàng)造價值并合理分配價值提供幫助。前者提供的信息主要對外，后者則主要滿足內(nèi)部需求。理論界對管理會計涵蓋的范圍主要有兩種觀點，一種是狹義的管理會計，以唐·R.漢森（Don R.Hansen）、瑪麗安·M.莫溫（Maryanne-M.Mowen），以及國際會計師聯(lián)合會（IFAC）的管理會計表述為依據(jù)，認為管理會計涵蓋標準成本、預算控制、差異分析和內(nèi)部控制等功能。另一種是廣義的管理會計，以美國全國會計師聯(lián)合會（NAA）下設的管理會計實務委員會為代表，認為管理會計是向管理當局提供關(guān)于企業(yè)內(nèi)部計劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)營責任的履行所需要財務信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。從實務角度講，管理會計能夠幫助管理當局作出明智的決策，并實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)的成功。雖然，市場經(jīng)濟與資本市場的發(fā)展離不開財務會計，然而企業(yè)欲在激烈的市場競爭中獲勝，并培植企業(yè)核心能力，更需要管理會計的控制與信息支持（胡玉明，2015）。

作為“同源分流”的兩大學科，它們之間具有內(nèi)在聯(lián)系。一方面，管理會計理論與方法體系的構(gòu)建，尤其是對高水平本土化管理會計的提煉與總結(jié)，需要財務會計提供及時準確且真實反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的信息；另一方面，財務會計的完善與發(fā)展也有賴于管理會計的不斷創(chuàng)新。可以說，管理會計與財務會計學科之間的交融發(fā)展是社會實踐及經(jīng)濟理論雙重影響的結(jié)果，譬如，企業(yè)實踐中管理會計的內(nèi)容可能轉(zhuǎn)化為財務會計的核算范疇，如2010年開始在央企實施的經(jīng)濟增加值（EVA）指標考核，現(xiàn)已成為央企財務會計核算的一項基本標準。同時，它還進一步促進管理會計目標的創(chuàng)新與發(fā)展。如2015年開始，國務院國資委對央企的利潤總額和經(jīng)濟增加值指標，在確定基本目標的基礎上進一步提出奮斗目標，基本目標和奮斗目標將一并納入中央企業(yè)負責人與國資委簽訂的業(yè)績責任書。此外，隨著我國全球第二制造業(yè)大國地位的確立，供應鏈與企業(yè)集聚區(qū)域的特色產(chǎn)業(yè)、物流與快遞產(chǎn)業(yè)，以及環(huán)保產(chǎn)業(yè)等迅速發(fā)展，財務會計對組織間會計（如供應鏈成本與企業(yè)群成本）、精益生產(chǎn)會計、碳排放會計、互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)營會計等提出了核算與監(jiān)督的要求，然而限于會計準則建設的滯后，需要管理會計率先開展創(chuàng)新與擴展研究視野，進而給管理會計發(fā)展帶來了新的活力與動力等。總之，研究財務會計與管理會計學科之間的關(guān)系，既要有理論的深度，更要有實踐的廣度，要能夠為中國特色管理會計理論與方法體系建設提供有益的支持與幫助。

二、成本會計與管理會計的關(guān)系

管理會計是從成本的分類中延展而來的一門學科。成本概念可分為兩大塊，一是傳統(tǒng)的成本概念，如標準成本、預算成本、質(zhì)量成本等；二是現(xiàn)代的成本概念，如戰(zhàn)略成本、成本企劃、作業(yè)成本、網(wǎng)絡成本、核心競爭力成本等。成本會計中的“成本概念”需要符合以下特征：（1）所提供的成本信息是可以用貨幣計量的；（2）成本信息具有可靠性和相關(guān)性；（3）成本信息是有用的，能夠支持所有類型的管理決策。成本會計是財務會計與管理會計之間的橋梁。20世紀末對成本會計學影響最直接的技術(shù)因素是適時制（Just-In-Time）和計算機集成制造系統(tǒng)（SIMS）。21世紀對成本會計影響最直接的將是由社會資本、智力資本所表現(xiàn)的技術(shù)因素，如互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟（各種形式的“互聯(lián)網(wǎng)+”）、品牌及技術(shù)標準等。

成本會計學的構(gòu)建有兩種范式：一是以概念為中心；二是以案例為中心。現(xiàn)行的成本會計學范式是一種以概念為中心進行確認、計量與報告的模式。這種范式常常容易受到人們的責難。比如，為什么企業(yè)的成本會計信息不公開向社會報告？可不可以從案例入手進行成本會計學的構(gòu)建等。事實上，在1993年實施新的會計準則之前，企業(yè)是有統(tǒng)一編制成本報告要求的，后面之所以取消成本信息的對外報告規(guī)范，根本原因還是競爭的因素，即為了更大限度地保護企業(yè)的商業(yè)秘密。當然，企業(yè)內(nèi)部的成本報告如何編制、編到什么程度等，其自由裁量權(quán)則留給企業(yè)自己來選擇。另一種范式是案例導向。采用案例為中心這一新的范式編寫成本會計學，當然是可以考慮的。問題在于，成本會計學研究的重點究竟應偏向哪些方面，案例中心的范式有可能會使其與管理會計學的邊界更加模糊，畢竟成本會計學是要遵循《企業(yè)會計準則》的規(guī)范要求的，它不同于管理會計。

圍繞成本會計與管理會計學科之間的討論，學術(shù)界觀點不一，有的主張繼續(xù)保留成本會計學，通過與管理會計學科之間的合理規(guī)劃體現(xiàn)出成本會計學科自身的特色；有的認為，成本會計可以取消，以節(jié)省教學資源。即，將嚴格遵循會計準則部分的成本核算內(nèi)容歸入中級或高級財務會計學，而將其余的成本會計內(nèi)容并入管理會計學。然而，這種結(jié)果可能存在風險。一方面，成本會計學的存在使財務會計與管理會計有了博弈的動力，進而促進了各自學科的發(fā)展；另一方面，學科之間的適當交叉是事物發(fā)展的客觀規(guī)律，就如水體與陸地之間需要保留一定范圍的“濕地”那樣，否則可能發(fā)生“太湖藍藻”之類的事件。還有一種觀點則認為，可以將兩門學科合并，這也是目前許多高校教學實踐中采用的方式，市面上也有一些相關(guān)的教材。這種方式的好處顯而易見，教學課時得到精簡，交叉部分得以消除；然而其不足之處也很顯著，一是學生的學習壓力過大，在短短的一個學期里面難以同時消化成本會計與管理會計的內(nèi)容；二是不利于成本會計與管理會計的各自發(fā)展；三是教師的教學效果往往不理想。

綜上，筆者認為，成本會計學還是單獨成科比較合理。從理論上講，成本會計正在不斷創(chuàng)新與擴展，譬如，與環(huán)境成本相關(guān)的成本會計學中增加了物料流量成本會計、資源消耗成本會計等內(nèi)容；從實踐上看，成本會計正在向成本核算、管理與控制等綜合應用的方向轉(zhuǎn)變，尤其是隨著中國經(jīng)濟進入新常態(tài)，成本問題將是打造中國制造“2025規(guī)劃”的重要基礎。總之，成本會計學科的獨立發(fā)展是會計學科發(fā)展規(guī)律的客觀需要。

三、財務管理與管理會計的關(guān)系

我國歷來重視財務管理工作，與國外的企業(yè)金融管理工作不同，中國政府還在法規(guī)體系上對財務管理進行了邊界約束與制度規(guī)范。這項制度與《企業(yè)會計準則》是并列的，它就是——《企業(yè)財務通則》（2007年修訂）。廣義的財務理論主要屬于公司金融的范疇；狹義的財務理論屬于經(jīng)營財務學的范疇。中國財務管理有自身的特色，其理論基礎是財政學與管理學等（在教育部的招生目錄中，財務管理專業(yè)往往會出現(xiàn)在兩個層面上，一是財政學下設的財務管理專業(yè)，另一個是管理學下設的財務管理專業(yè)）。現(xiàn)階段，財務管理基礎框架與研究內(nèi)容還不是很成熟，也難以在全球范圍內(nèi)得到普遍認同。在日本的《經(jīng)營財務學》教材中，其內(nèi)容主要涉及的是股份公司財務管理體制、投融資管理以及資產(chǎn)管理等。譬如，在片山伍一等編寫的《新版經(jīng)營財務學》中，其章節(jié)主要有：（1）經(jīng)營財務學體系（歷史發(fā)展、理論結(jié)構(gòu)、基本框架）；（2）股份公司的理論基礎（資本形式，股份公司、資本利得，股份公司與銀行間關(guān)系等）；（3）股份公司的財務管理體制：集權(quán)與分權(quán)；（4）股份公司融資；（5）投資決策分析；（6）營運資產(chǎn)管理。在高橋昭三的《經(jīng)營財務學》中，其章節(jié)主要有：（1）經(jīng)營財務的若干基礎問題（經(jīng)營財務的結(jié)構(gòu)與特征、企業(yè)投資決策與股份公司融資等）；（2）股份公司金融的基本問題；（3）設備投資的經(jīng)濟核算；（4）不確定性下的投資決策基準；（5）有關(guān)資本結(jié)構(gòu)與資本成本的若干問題；（6）投資決策與股價最大化。

由于人們對“管理會計與財務管理關(guān)系”缺乏正確的認識，或執(zhí)著于某一學科，經(jīng)常會在這種“關(guān)系”的評價上有失偏頗。譬如，有學者持“管理會計無用論”觀點。汪一凡（2014）認為：“管理會計缺乏體系感，仿佛是由一堆技術(shù)和方法無序地拼湊而成的，這些成分一旦被運籌學、工業(yè)工程學等分別‘認領(lǐng)后，便所剩無幾，還算不算得上一門學科都成問題。管理會計處于未能充分提煉共性的層次……管理會計的各種報表和數(shù)學模型都有意無意地避而不談數(shù)據(jù)來源，從而缺乏實用價值。”有的學者持“管理會計次要論”觀點。涂必玉（2014）認為：“財務管理與管理會計存在異名同構(gòu)現(xiàn)象。CPA考試教材中已經(jīng)將管理會計的內(nèi)容（尤其是專有的‘本量利分析）都覆蓋了。”整理這類觀點，其基本認識是：財務管理與管理會計可以合并在一起，至于其名稱是叫“管理會計”還是“財務管理”可以再作討論，但從會計學科的國際化考慮，統(tǒng)一稱《管理會計》可能更好。

筆者認為，從尊重我國企業(yè)管理實踐出發(fā)，將財務管理與管理會計并列是當前學科發(fā)展應該選擇的方向。這如同上面討論成本會計與管理會計的關(guān)系那樣，財務管理側(cè)重于資金管理體制與投融資管理等，它有其自身發(fā)展的特點與規(guī)律；而管理會計側(cè)重于企業(yè)的戰(zhàn)略制定、預算規(guī)劃、經(jīng)營決策與績效管理等具體工作。兩門學科的內(nèi)容體系豐富，機械地將他們合并可能不盡理想。當然，針對兩門學科發(fā)展過程中的理論爭論，如兼并重組等資本經(jīng)營問題、存貨與資產(chǎn)管理問題等究竟由哪門學科來加以規(guī)范與發(fā)展等，可以任由各自學科選擇，即所謂學科之間的“適當交叉”是一種正常的現(xiàn)象，它的存在不但無害，反而有助于促進各自學科的發(fā)展。

四、內(nèi)部控制與管理會計的關(guān)系

管理會計是由信息支持系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)組成的綜合體（王斌、顧惠忠，2014）。作為管理會計控制系統(tǒng)，它權(quán)變性地應用管理控制系統(tǒng)中的各種管理工具并有機地加以組織和改造，以提升企業(yè)內(nèi)部控制的效率與效果；作為管理會計信息支持系統(tǒng)，又進一步對管理會計控制系統(tǒng)進行正確決策及可持續(xù)性成功提供積極的支撐和幫助。管理學大師彼得·杜拉克說過，企業(yè)家只需做好兩件事，第一是銷售，第二是控制成本。管理會計與內(nèi)部控制的關(guān)系表明，管理的精髓就在于控制。企業(yè)既要關(guān)注外部市場機會帶來的“開源”效應，也要注重內(nèi)部控制能夠獲得的“節(jié)流”效應。

內(nèi)部控制是一個大范疇，涉及的面很廣。就我國而言，以法律的形式規(guī)范內(nèi)部控制，最早見于《中華人民共和國會計法》（2000）。時隔一年，財政部頒發(fā)了《內(nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范》（2001）。隨后，陸續(xù)頒布了各種分項的企業(yè)具體內(nèi)部控制制度。2012年11月財政部發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，表明我國內(nèi)部控制的制度體系已相當完備。然而，從企業(yè)實踐角度看，內(nèi)部控制在企業(yè)中的作用還發(fā)揮得不夠全面，效果也很有限。其原因主要是缺乏相關(guān)的管理會計制度體系的支撐，離開管理會計的規(guī)范與約束，企業(yè)內(nèi)部控制只能是空中樓閣。因此，加強內(nèi)部控制與管理會計之間的關(guān)系研究就成了全面推進管理會計體系建設中的一項重要內(nèi)容或關(guān)鍵問題。管理會計視角中的內(nèi)部控制只是整個控制體系中的一個方面，加強管理會計與內(nèi)部控制關(guān)系的研究可以起到以下的效果：（1）將企業(yè)的內(nèi)部控制制度與公司治理和企業(yè)的經(jīng)營過程融為一體，提高管理者對內(nèi)部控制的重視程度；（2）將內(nèi)部控制主體嵌入公司治理結(jié)構(gòu)之中，發(fā)揮公司董事會、管理層、全體員工在控制中的功能定位與作用機制；（3）將內(nèi)部控制環(huán)境和人的控制等軟性控制與公司業(yè)務環(huán)節(jié)控制，以及公司風險識別、評估和反饋控制相結(jié)合，實現(xiàn)內(nèi)部控制、戰(zhàn)略經(jīng)營與風險管理的有機結(jié)合等。

內(nèi)部控制涉及人財物、產(chǎn)供銷等各個環(huán)節(jié)，而管理會計中的控制系統(tǒng)主要是圍繞價值管理而對控制機制的設計，以及直接參與管理控制活動。通過厘清內(nèi)部控制與管理會計的關(guān)系，可以優(yōu)化管理會計行為。基于管理會計的內(nèi)部控制是一種狹義的內(nèi)部控制，是管理會計中的一個重要組成部分（馮巧根，2014）。在當前的經(jīng)濟新常態(tài)下，管理會計應當以資源效率為核心，通過內(nèi)部控制等手段實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動的合理化與經(jīng)營決策的科學化。對于進入成熟期的企業(yè)來說，管理會計控制的重要性更為突出。此時，企業(yè)戰(zhàn)略由成長期關(guān)注市場和銷售份額轉(zhuǎn)移到關(guān)注盈利能力和利潤空間方面。這一時期，管理會計控制的主要內(nèi)容有：節(jié)能降耗、壓縮成本，提高資產(chǎn)使用效率和效果等。對于制造業(yè)而言，新常態(tài)下的管理會計控制，重點應放在存貨占用成本和產(chǎn)品耗材成本等的控制與規(guī)劃方面；同時，積極開展環(huán)境經(jīng)營，努力開發(fā)低碳環(huán)保等方面的管理會計工具或技術(shù)方法等。

當務之急，是制定一個可以供企業(yè)管理者參考與選擇應用的內(nèi)部控制指南。譬如，面對新常態(tài)下的經(jīng)濟中高速增長，管理會計的內(nèi)部控制應該將重點放在收入與費用的配比與管理上，如經(jīng)營活動中的實時持續(xù)控制等，這也是企業(yè)風險評估的基礎，它對于完善和發(fā)展企業(yè)整體的內(nèi)部控制體系具有重要的理論價值與現(xiàn)實意義。

結(jié) 語

本文討論了管理會計與相關(guān)學科之間的區(qū)別與聯(lián)系，并認為管理會計與財務管理、內(nèi)部控制的關(guān)系是當前最為重要的研究主題。從理論上講，管理會計與相關(guān)學科之間的關(guān)系研究，可以認清各自學科的定位與邊界，促進學科理論與方法的創(chuàng)新發(fā)展。譬如就預算管理而言，一般來講，財務管理中的預算管理主要是財務預算，以預算編制為主；而管理會計中的預算管理則主要強調(diào)預算的執(zhí)行與控制，并產(chǎn)生出諸如“責任會計”等的新工具。從實踐角度看，學科間關(guān)系的討論，可以為企業(yè)管理當局制定相關(guān)管理制度提供理論依據(jù)，同時便于形成相對統(tǒng)一的管理指南或指引等。

管理會計與相關(guān)學科間關(guān)系的討論由來已久，各種觀點往往難以統(tǒng)一，存在“盲人摸象”的現(xiàn)象。為了便于后人對這一問題的理解和認識，筆者對學科之間的邊界尋求提出如下原則：一是注重學科前景與發(fā)展能力。在探討學科之間的存廢時，哪門學科的前景好，發(fā)展能力強，則其獨立成科的可能性就大。譬如，財務管理與管理會計之間都存在預算管理邊界的劃分問題，若從未來企業(yè)管理的實踐來判斷，則“全面預算管理”有可能單獨成科，這對管理會計與財務管理的發(fā)展都是一個促進。二是學科效率與交易成本。某一學科為企業(yè)管理帶來更大的效率與效益，且能夠節(jié)省交易成本（便于企業(yè)尋求外部成本內(nèi)部化與內(nèi)部成本外部化的對策與措施），則該學科的發(fā)展動力必然強大。三是變革管理中的包含關(guān)系。在學科的變遷過程中，誰的邏輯關(guān)系清晰，管理效果突出，誰在今后的企業(yè)管理實踐中就能夠脫穎而出等。

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