財務視域內探究“營改增”對第三方物流企業的影響

張晶

【摘 要】 自2012年1月“營改增”在我國首次試點，至今這一改革已經在全國范圍內全面展開。作為我國快速發展且愈發重要的第三方物流業屬于“營改增”所涵蓋的行業范圍，文章以此為背景具體分析第三方物流企業“營改增”的內容，進而探討財務視域下“營改增”對第三方物流企業稅負和企業績效的影響，最后提出相關對策建議。

【關鍵詞】 財務視域； 營改增； 第三方物流企業

中圖分類號：F812.42；F505 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）21-0102-03

第三方物流被譽為企業發展的“加速器”和21世紀的“黃金產業”，中國的第三方物流數量以每年16%～25%的速度發展，并逐漸成為中國新的經濟增長點。隨著企業對專業物流服務需求的增強，第三方物流已成為現代物流發展的主流趨勢。然而相對于發達國家，中國的第三方物流發展不成熟，就第三方物流服務比例而言歐洲約為76%，美國約為28%，而中國僅為10%，推動第三方物流的發展具有現實意義。

2009年國務院審議通過《物流業調整和振興規劃》，物流行業列入國家十大產業振興規劃，也是唯一列入規劃的服務產業，由此第三方物流迎來蓬勃發展的春天。為促進物流產業健康有序發展，國家密集出臺了一系列與物流相關的稅收及交通運輸等產業政策和指導意見（2011年“國八條”、國辦發〔2011〕3號文、財稅〔2013〕37號文及財稅〔2013〕106號文等），尤其加大了稅收政策對物流產業的扶持和改革。

一、第三方物流企業“營改增”內容

第三方物流是指供給方（一般為生產企業）為專注于主營業務，以契約方式將物流服務委托于供給方、需求方之外的第三方進行物流活動的物流運作方式，即賣方、買方將其物流活動和物流管理外包給第三方（陳文若，2004）。第三方物流是集從事交通運輸、倉儲服務、裝卸服務、包裝服務、報關代理及信息等服務一體化的現代服務產業，各個具體企業從事的業務可能因企業規模和服務范圍而有所差異。第三方物流的服務范圍及流轉過程可能出現重復征收營業稅和因采購發生增值稅和營業稅雙重征收等問題（周艷，2012）。為避免重復征稅，減少第三方物流企業稅負及成本，推進第三方物流業專業化分工，增強第三方物流業持續發展能力（劉穎松，2013），經過試點，2013年8月1日涉及交通運輸業和部分現代服務業等產業的營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）的稅收政策改革在全國范圍展開。第三方物流的服務內容既涉及交通運輸業也涉及現代服務業（物流輔助服務），其“營改增”主要涉及如下內容：

首先，“營改增”將納稅人進行細分。一方面，作為“營改增”的納稅人，按照應稅服務年銷售額劃分為增值稅一般納稅人和增值稅小規模納稅人。第三方物流企業（納稅人，不含其他個人）應稅服務年銷售額超過500萬元為增值稅一般納稅人，未超過規定標準的第三方物流企業為小規模納稅人。另一方面，將第三方物流業按專業劃分為交通運輸業和物流輔助業兩個行業。

其次，“營改增”稅率改變且細化。第三方物流企業原從事裝卸、搬運和交通運輸服務的按稅率3%繳納營業稅；原從事倉儲、配送及貨運代理等物流輔助服務的按稅率5%繳納營業稅。“營改增”后，第三方物流企業作為一般納稅人從事交通運輸服務（包括陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、鐵路運輸服務和管道運輸服務）按稅率11%計算增值稅銷項稅額；從事裝卸、搬運、倉儲及貨運代理等物流輔助服務（隸屬于現代服務業，具體包括航空服務、港口碼頭服務、貨運客運場站服務、打撈救助服務、貨物運輸代理服務、代理報關服務、倉儲服務和裝卸搬運服務）按6%計算增值稅銷項稅額；第三方物流企業作為小規模納稅人的則按稅率3%征收增值稅。第三方物流企業“營改增”適用稅率見表1。

最后，“營改增”計稅方式發生變化。“營改增”之前，第三方物流企業營業稅的計稅方式為應納稅（營業稅）銷售額乘以稅率即可，較為簡單。而實施“營改增”則將納稅方式細分為一般計稅方式和簡易計稅方式。一般納稅人第三方物流企業適用一般計稅方式，即采用傳統增值稅抵扣制（銷項稅額減進項稅額），增值稅進項稅額當期未抵扣時可以在下一期間予以抵扣；小規模納稅人第三方物流企業采用簡易計稅方式，其增值稅應納稅額為不含稅應稅服務銷售額乘以征收率，且此方式不得抵扣進項稅額。

二、“營改增”對第三方物流企業稅負的影響

（一）小規模納稅人第三方物流企業稅負降低

就“營改增”的實施效果而言，小規模納稅人稅負降低（周艷，2012），小微第三方物流企業①獲益頗多。近年，我國第三方物流業雖快速發展，但大多數規模偏小，且會計核算不健全，則更多選擇成為小規模納稅人。因小規模納稅人采用簡易計稅方式計算其應納增值稅額，則“營改增”后小規模第三方物流企業稅負變化主要源自三方面：其一，從事貨物運輸和裝卸搬運服務的的物流企業由“營改增”前稅率3%繳納營業稅改為征收率3%繳納增值稅。表面看稅率未發生變化，但由于營業稅是價內稅而增值稅是價外稅，若銷售（服務）額相同條件下，應納營業稅額=應稅銷售（服務）額×3%，而應納增值稅額=含稅銷售（服務）額/（1+3%）×3%。因此小規模納稅人第三方物流企業實際稅率降低，稅負下降。其二，從事貨物運輸代理服務，代理報關服務和倉儲服務等物流輔助服務的第三方物流企業則從稅率5%繳納營業稅稅率改為按征收率3%繳納增值稅，稅率下降40%。其三，小規模納稅人第三方物流企業征收增值稅稅額（相比較原繳納營業稅）的降低引起企業附加稅繳稅基數的下降，從而使城市維護建設稅和教育附加稅的稅額也相應降低。

（二）一般納稅人第三方物流企業稅負不降反增

隨著“營改增”改革的推進，作為一般納稅人的第三方物流企業應納增值稅實行抵扣制，然其稅負不僅沒有降低反而明顯增加（潘文軒，2013；韓俊華和王勝道，2015）。稅負增加主要表現為企業繳納增值稅稅額增加，以及按照納稅人當期繳納的“增值稅+消費稅+營業稅”為基數計算征收的城市維護建設稅和教育費附加的增加，其主要原因是企業稅率提高和進項稅額抵扣困難。

1.稅率提高

稅率變動所引發的增稅效應是企業稅負增加的必要條件（潘文軒，2013）。第三方物流企業所涉業務原營業稅率為3%和5%；而根據“營改增”的規定，作為一般納稅人的第三方物流企業所涉業務適用增值稅稅率分別為11%和6%。“營改增”前后對比發現，交通運輸業稅率提高8%，現代服務業的物流輔助服務的稅率提高1%～3%。可見對一般納稅人第三方物流企業而言，稅率不同幅度的提高，且考慮到可抵扣進項稅額較低（孫剛，2011），導致此類企業增值稅銷項稅額偏大，稅負增加。

2.進項稅額抵扣困難

一般納稅人第三方物流企業采用抵扣制，而增值稅進項稅額抵扣困難是致使其稅負增加的重要原因。之所以增值稅進項稅額抵扣困難，主要源自三方面因素：

第一，上游增值稅專用發票難取得。一方面，我國物流業仍處于發展階段，不僅第三方物流企業提供的服務及其質量需要完善，其營運的網絡也在不斷擴充，現有第三方物流企業尚無遍布全國各地的服務網絡。因此對于第三方物流企業交通運輸網絡所不能及的貨物運輸，則只能將其委托給其他第三方物流企業或者運輸單位承運，為降低成本更多時候會選擇長期合作的小規模企業承運。另一方面，選擇成為一般納稅人的大多數中型第三方物流和一部分大型第三方物流出于降低運營成本、減少風險和投資成本等原因，其營運交通工具并非全部自有，其中很大部分是以簽訂契約的形式綜合使用社會個體或小規模運輸車隊支撐其運輸能力。此外，為第三方物流企業提供修理修配等勞務的企業也多為小規模納稅人。諸如上述情況，與第三方物流企業締結契約的個體車輛經營者或為其提供服務的小規模企業均無法向其提供增值稅專用發票，使得其抵扣進項稅額的鏈條中斷，增值稅稅額增加。

第二，增值稅進項稅額抵扣范圍過窄。一般納稅人第三方物流企業可采用抵扣制，根據增值稅進項稅額抵扣制度規定，企業日常經營耗用的燃料動力、交通工具和設備等固定資產的購置以及外部提供的修理修配勞務等項目的增值稅進項稅額允許抵扣其銷項稅額。但是，第三方物流企業的日常成本中占相當大比重的過橋費、過路費和人工成本不屬于可抵扣增值稅進項稅額的范圍（崔玉衛，2013；邱紅、曹健，2013）。在第三方物流企業的交通運輸業務中過橋費、過路費占交通運輸成本近40%；物流輔助服務尤其倉儲、裝卸服務屬勞動密集型服務，其人工成本占日常成本比重約30%。則作為一般納稅人，第三方物流企業近過半的成本費用不在抵扣范圍之內。由此可見，對于一般納稅人第三方物流企業而言，由于稅收抵扣不充分，勢必增加企業的稅負壓力。

第三，固定資產周轉期長。根據有關規定，第三方物流企業購進交通運輸工具、設備等固定資產其進項稅額準予抵扣。但對于“營改增”改革前剛完成固定資產更新的第三方物流企業而言，則喪失類似大額抵扣增值稅進項稅額的機會，而且對于第三方物流企業其所使用的交通運輸工具、設備等固定資產的購置成本高，使用期限長，對于已形成規模的一般納稅人在未來幾年甚或相當長時間內不可能頻繁更新此類固定資產，其未來能夠如此大額抵扣增值稅進項稅額的機會甚微。由此，一般納稅人第三方物流企業缺少大額的進項稅額抵扣，成為企業稅負增加的重要原因之一。

三、“營改增”對第三方物流企業績效的影響

（一）“營改增”對小規模納稅人第三方物流企業績效的影響

“營改增”改革降低小規模納稅人第三方物流企業成本費用（梅研，2014），提升利潤空間。首先，小規模納稅人第三方物流企業營業稅金及附加下降。一是增值稅為價外稅，不同于營業稅需計入營業稅金及附加；二是前已述及，“營改增”使得小規模納稅人第三方物流企業的城建稅和教育費附加兩項稅費相應減少。兩者綜合作用使得小規模企業營業稅金及附加降低。其次，小規模第三方物流企業收入因計價方法發生變化，營業收入會減少。“營改增”后，營業收入的確認由含稅價格轉變為不含稅價格，即售價不變條件下，營業收入=含稅價格÷（1+征收率），可見其營業收入下降。最后，小規模第三方物流企業營業利潤將略有上升。營業稅金及附加下降所增加的營業利潤能夠抵補營業收入計價標準變化所減少的利潤，理論而言營業利潤可上升含稅價格的0.1%，從而使得營業利潤略有提升。小規模納稅人第三方物流企業未形成一定規模的運轉，在實踐中更注重利潤這一最直觀的績效衡量指標，“營改增”使其利潤的提升，有助于激發企業活力，增強企業競爭力。

（二）“營改增”對一般納稅人第三方物流企業績效的影響

“營改增”對一般納稅人第三方物流企業成本費用和利潤均有非常大影響，然具體有所差異。

1.一般納稅人第三方物流企業營業收入下降

同小規模納稅人第三方物流企業營業收入下降的原理，“營改增”后一般納稅人第三方物流企業營業收入下降。然而，一般納稅人因其稅率（11%和6%）高于小規模納稅人征收率（3%），則營業收入以不含稅價格計量對一般納稅人影響更大，收入降低幅度也更大，利潤因此而減少。

2.一般納稅人第三方物流企業營業稅金及附加發生變化

如前所述，一方面，一般納稅人第三方物流企業因繳納營業稅（價內稅）改征增值稅（價外稅），從而減少營業稅計入營業稅金及附加的金額；另一方面，“營改增”增加第三方物流企業當期增值稅額，則必然增加城市維護建設稅和教育費附加的稅額，從而增加營業稅金及附加。可見，“營改增”對一般納稅人第三方物流企業營業稅金及附加的影響既有正向也有反向，但必將對利潤產生影響。

3.一般納稅人第三方物流企業營業成本一定程度降低

一般納稅人第三方物流企業外購燃料動力、外購修理修配勞務等項目發生的增值稅進項稅額準予抵扣，則降低此類費用計入營業成本的金額，企業利潤有所增加（周艷，2012）。而且，“營改增”后，一般納稅人第三方物流企業購置固定資產的增值稅進項稅額準予抵扣，導致固定資產原值及折舊費用的相應減少，從而減低該固定資產使用期限內的營業成本，進而增加企業利潤。然而，考慮到一般納稅人第三方物流企業較大比重日常成本不屬于增值稅抵扣范圍，使得稅負抵扣不充分；根據第三方物流企業的特點，其甚少能夠享受固定資產大額抵扣增值稅進項稅額的機會及其降低營業成本的可能。由此，目前為止“營改增”并未給一般納稅人第三方物流企業帶來實質性的成本降低。

“營改增”后，一般納稅人第三方物流企業的利潤主要受營業收入、營業稅金及附加和營業成本等因素的影響，通過上述分析發現各因素對企業利潤的影響方向和影響程度有所差異，企業要實現既定利潤目標則需對諸多影響因素進行權衡，制定相應策略。

四、對策建議

綜上所述，“營改增”降低了小規模第三方物流企業的稅負和成本，增強其獲利能力，提升市場競爭力，但是，“營改增”對于一般納稅人第三方物流企業的普惠性則需要進一步擴展。建議政府和企業聯合努力加大“營改增”改革對第三方物流企業發展的推動和扶持。

對于政府而言，應深化對一般納稅人第三方物流企業“營改增”的改革內容。首先，政府可否考慮擴大進項稅額抵扣范圍，即將第三方物流企業的主要成本過橋過路費、人工成本等納入可抵扣范圍。其次，政府可否考慮延長固定資產購置增值稅進項稅額抵扣時效。針對第三方物流企業近年購置的交通工具、設備等固定資產，可按折舊額核定抵扣增值稅進項稅額。比如，中國物流與采購聯合會曾向國家有關部門建議：“對近5年購置的存量機器設備和運輸工具，按每年計提的折舊額來核定可抵扣進項稅額”。以此，使第三方物流企業受惠范圍擴大，提高行業活力，促進其健康發展。

對第三方物流企業而言，應根據“營改增”政策規定，結合自身業務特點積極應對。首先，第三方物流企業應積極與客戶溝通，盡可能獲得增值稅專用發票，以減少增值稅額。比如，針對為企業提供服務并有長期合作關系的小規模納稅人企業，與其協商可否到管轄稅務機關代開增值稅專用發票，第三方物流企業以此途徑獲取增值稅專用發票。其次，第三方物流企業根據市場需求和企業自身情況，針對老、舊、病的交通工具和設備考慮更新，以獲得大額增值稅進項稅額抵扣機會，降低稅負。再次，第三方物流企業作為納稅人，應仔細運用“營改增”的各項政策，在法律允許范圍內進行增值稅納稅籌劃，從而降低稅負，不僅實現企業的稅后收益最大化，還能夠提升企業經營管理水平。最后，第三方物流企業應該保持與稅收部門的積極聯系，及時獲取并了解相關的稅收優惠政策，以降低納稅風險。

【參考文獻】

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