關于完善我國化妝品消費稅的探討

◆鄧坤源　◆鐘昌元

關于完善我國化妝品消費稅的探討

◆鄧坤源◆鐘昌元

內容提要：隨著化妝品消費市場的日漸成熟，我國化妝品的消費稅政策已經不能適應化妝品行業市場發展的需要，亟待調整。文章基于稅收公平原則的視角，分析了我國化妝品消費稅課稅現狀和存在的問題，并提出政策建議：科學分類化妝品、合理確定化妝品消費稅征收范圍；適度降低化妝品消費稅稅率、調整化妝品征稅環節、改變計稅方式；統一內外化妝品消費稅政策。

化妝品；消費稅；公平原則

改革開放30年來，我國化妝品市場銷售額以年均23.8%的速度快速增長，增速遠高于GDP的增長速度，2013年，我國化妝品零售總額達到了1624.9億元，同比增長21.3%，超越日本成為全球第二大化妝品消費國。但在化妝品市場快速發展的同時也出現了一系列問題，化妝品已經從當初的奢侈品變成現在大部分人生活的必需品，仍征收30%的化妝品消費稅，違背了消費稅“寓禁于征”、“調節消費方向”的開征目的和稅制公平性原則，也不利于化妝品行業的健康發展。

一、我國化妝品消費稅政策演變及課稅現狀

（一）我國化妝品消費稅政策演變

1993年12月13日國務院頒布的《中華人民共和國消費稅暫行條例》中規定將11種消費品納入到消費稅的征收范圍，其中化妝品和護膚護發品消費稅稅率分別為30%與17%。1994年消費稅改革，我國將化妝品作為非日常必需品納入到消費稅的征收范圍。其目的：一是為了增加財政收入，二是體現對化妝品作為非日常必需品調節消費者的消費行為，引導消費方向，從而有利于促進收入公平分配。《財政部 國家稅務總局關于對香皂暫時給予減征消費稅照顧的通知》（財稅〔1994〕39號）規定從1994年1月1日起對香皂暫時減按5%的稅率征收消費稅；《財政部 國家稅務總局關于調整護膚護發品消費稅稅率的通知》（財稅〔1999〕23號）中規定除對香皂仍按現行政策規定依5%的稅率征收消費稅以外，其他護膚護發品的消費稅稅率統一由17%降為8%；2001年進一步取消對香皂征收消費稅。

2006年，國家對消費稅進行大調整，新增了高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板五大稅目，同時取消護膚護發品稅目。在取消護膚護發品稅目方面，實際上是取消了一般護膚護發品消費稅，對于高檔護膚護發品列入了化妝品稅目征收30%的化妝品消費稅。這次政策調整目標著重強調了兩個方面：一是強調節約能源和促進環境保護；二是強調間接調節收入分配和合理引導消費。

從2006年到現在，消費稅的政策調整有很多，但主要調整的稅目是煙、酒、成品油和電池涂料等，并未涉及化妝品。

（二）我國化妝品消費稅課稅現狀

目前，我國規定在增值稅普遍征收的基礎上，對化妝品加征一道消費稅。其中化妝品的征收范圍是香水、香水精、香粉、口紅、指甲油、胭脂、眉筆、唇筆、藍眼油、眼睫毛、成套化妝品、高檔護膚類化妝品等。

目前我國化妝品消費稅實行的征收形式是單一環節，只在生產、委托加工和進口環節繳納。化妝品消費稅采取的是從價定率法，統一按應納稅額征收30%的從價稅，征收方式是價內稅。在化妝品消費稅應納稅額的計算上，有三種情況：生產自產自用、委托加工和進口應稅消費品。這三種情況在應納稅額的計算上有很大差異，自產自用是按照生產環節組成計稅價格，組成計稅價格=（成本+利潤）/（1-消費稅稅率）；委托加工由委托方按組價代收代繳，組成計稅價格=（材料成本+加工費）/（1-消費稅稅率）；進口時按進口環節組價由海關代征，組成計稅價格=（關稅完稅價格+關稅）/（1-消費稅稅率）。

（三）我國化妝品的稅負情況

在國內生產銷售化妝品時，在17%的增值稅基礎上課征30%的消費稅、7%的城建稅和3%的教育費附加，總稅負達到42.5%。

進口化妝品時，在征收進口關稅的情況下再按照進口環節組成計稅價格征收17%的增值稅和30%的消費稅，由于各化妝品稅目采取的進口關稅稅率不同，所以無法確定一個數值，但化妝品總稅負也普遍在45%左右。

進口化妝品巨大的價格差異是導致境外代購、境外旅游消費等消費“外溢”現象的主要原因，因為相對于國內進口化妝品價格，國外在這一塊有很大的優勢，進口這一環節就要將價格提高50%以上。

二、我國化妝品消費稅存在的問題

（一）化妝品分類及征稅范圍“缺位”與“越位”

我國化妝品市場發展迅速，化妝品類別復雜，如何對化妝品進行分類、采取什么標準進行分類和如何處理高端護膚品征稅“缺位”，并按照化妝品分類確定化妝品消費稅的征收范圍和稅率的調整等問題，是造成近十年來化妝品消費稅政策未作調整的主要因素。

1.高檔與普通化妝品劃分困難

當前在化妝品分類上學者們主要有兩種觀點：一是按照件、瓶或袋來劃分高檔化妝品和普通化妝品；二是按化妝品的單位價格來劃分。不管是哪一種劃分都存在各自的優缺點，都不能兼顧全部。

第一種觀點按件、瓶或袋來劃分，不管量。此種方法的優點在于比較好操作，稅務部門只需按商家賣的商品件、瓶或袋數來計稅，操作簡單，可大大提高征稅效率，降低征收成本。缺點是會造成化妝品生產企業之間不公平和扭曲他們的生產行為。

第二種觀點按化妝品量的單位價格高低來劃分高檔與普通化妝品。此種方法優點是對于所有化妝品企業實行同一個標準，體現了公平性。不足之處是：實際不好操作，沒有很好的其他配套改革機制，對于稅務部門來說征稅成本太高。

2.征稅范圍存在“缺位”與“越位”

我國現行的化妝品消費稅征稅范圍存在“缺位”和“越位”嚴重，使得消費稅的調節作用減弱，甚至產生了逆向調節。化妝品消費稅“缺位”和“越位”主要表現在：部分奢侈性護膚品征稅缺位和普通化妝品的征稅越位。

首先，部分奢侈性護膚品征稅“缺位”。2006年財政部和國家稅務總局第33號文規定取消對護膚護發品消費稅的征收。但隨著護膚品市場的快速發展，部分護膚品價格已經遠遠高于一般化妝品的價格，甚至有少部分護膚品消費已進入了奢侈性消費的行列。所以，從稅收公平性原則出發，現行化妝品消費稅制度存在對高檔護膚品消費的征稅“缺位”。

其次，普通化妝品征稅“越位”。從1994年開征化妝品消費稅，化妝品經過20年的發展變化，現在仍按30%的消費稅稅率征收。這樣不僅扭曲消費者的消費行為，使得海外代購和旅游代購行為屢禁不止，造成化妝品消費的外溢和政府稅收收入減少，而且違背消費稅“寓禁于征”和“調整消費”的開征目的。同時也加重了普通老百姓的稅收負擔，加大貧富差距。

（二）化妝品消費稅稅率過高

從國際環境來看，大部分國家對化妝品都不征收消費稅，尤其是發達國家對化妝品征收消費稅的更少。但國際上對化妝品征收消費稅的國家中，化妝品之所以納入消費稅稅目是因為在這些國家定義的化妝品屬于高檔化妝品，從其價格來看已經進入了奢侈品的行列，對其征收消費稅符合消費稅引導消費方向、縮小貧富差距的課征目的。即使是在征收化妝品消費稅的國家中，大部分國家征收化妝品消費稅的稅率都不高。韓國對化妝品征收消費稅稅率為10%，印度對化妝品征收消費稅的稅率也只有6%，都遠遠低于我國30%的化妝品消費稅稅率；并且韓國與印度消費稅將化妝品納入消費稅的征收范圍是因為化妝品在當時都是屬于非生活必需品的高端消費品。當前大部分化妝品已經成為人們日常生活的必需品，繼續對其征收高稅率的消費稅已背離了國際上對化妝品征收消費稅制度發展的趨勢。

從我國消費稅制度考慮，對化妝品征收30%的消費稅存在消費稅稅目設計上的不公平。1994年開征化妝品、貴重首飾和珠寶玉石消費稅和2006年開征高爾夫球及球具和高檔手表消費稅，其中有一個共同特點：這四種稅目是奢侈品或奢侈性消費。雖然都是被定義為奢侈品或奢侈性消費，但征收消費稅的稅率卻差別很大，化妝品征收消費稅稅率高達30%、高檔手表為20%、高爾夫球及球具為10%、貴重首飾和珠寶玉石為5%和10%。這對化妝品生產企業和消費者是不公平的，也不利于化妝品企業的發展。

（三）納稅環節不科學

化妝品消費稅，只在生產環節、委托加工或進口環節繳納，零售和批發環節不需繳納消費稅。在生產或委托加工環節課征化妝品消費稅有降低稅收征管難度和利于稅源控制的好處，但也會給企業通過設立銷售分公司低價銷售的方法進行避稅的機會，造成國家稅款的流失，弱化了消費稅的調節功能。同樣的，由于化妝品消費稅在生產環節征收，也給很多企業在銷售成套化妝品時有了避稅的空間。另外，有些國內化妝品企業只是國外進口化妝品企業的一個銷售商企業，如果在進口環節征收消費稅，他們就可以通過關聯交易來降低進口時的價格達到逃避稅款的目的。

（四）價內稅不合理

隨著我國經濟的快速發展，消費稅價內稅的計稅方式和稅負的隱蔽性，使得價內稅的弊端日益凸顯。

1.消費稅實行價內稅致使重復征稅問題依然存在。消費稅是在對某些特定消費品征收增值稅的情況下加征的一道稅，從這個邏輯上來看，并不存在重復征稅的現象。但實際操作上，增值稅和消費稅的計稅價格中都包含消費稅的價格，存在對稅征稅的重復征稅問題。

2.價內稅的性質影響調節作用的發揮。消費稅作為一種間接調控的手段，通過影響人們的利益，進而引導人們的消費行為。可是，由于消費稅是價內稅，從消費品的價格中剝離出來不容易，對化妝品征收消費稅，造成價格的上漲，可能會使消費者產生誤解，以為是通貨膨脹或是價格的普遍升高，甚至還有可能會認為是質量提升的結果。事實上，消費稅作為價內稅，模糊了稅收與價格的關系，使稅收的政策信號不明顯，因此弱化了其調節作用，難以實現國家調控的意圖。

（五）進口化妝品與國內化妝品消費稅規定不統一

目前海關征收消費稅依據進口消費稅稅目稅率表的商品編碼，而國內企業生產是依據消費稅稅目稅率表，兩者之間在認定是否應征消費稅方面，存在越來越多差異，并且難度也越來越大。但根據稅收原理同一商品在進口環節應當同國內生產環節一樣享受同等待遇，無差別執行統一的稅收政策。所以，對于化妝品這個發展迅速的行業，發明的新產品屢見不鮮，進口化妝品與國內化妝品消費稅規定存在不統一的現象。

2006年財政部、國家稅務總局規定消費稅征收范圍包括各類美容、修飾類化妝品、高檔護膚類化妝品和成套化妝品。征收化妝品消費稅稅率為30%。其中花露水屬于一般護膚類化妝品，取消對其征收消費稅。

進口化妝品消費稅稅率

從上表國家稅務總局和海關總署對化妝品消費稅的規定可以看出：海關總署規定進口環節消費稅稅目表中花露水和香水征收的稅率一樣30%。而國務院令153號文明確規定花露水屬于護膚護發品，并在2006年國家稅務總局33號文明確規定了取消護膚護發品的消費稅的征收，而且花露水也不屬于高檔護膚類化妝品。

從稅收原理上來看，消費稅作為一種國內稅，在實體內容上國內生產或委托加工的消費品與進口的同樣消費品應該享受同等的待遇，特別是我國作為世界貿易組織的成員之一，應該根據非歧視的國民待遇原則，對進口的消費品與國內生產或委托加工的消費品執行無差別的統一的消費稅政策。同時，從稅收公平性原則考慮，國內稅與進口環節稅不統一，相比國內企業，對這些進口花露水企業是非常不公平的，這也違背稅法制定時的稅收公平性原則。

三、基于公平原則完善我國化妝品消費稅政策的建議

稅收的公平原則包括兩個方面，一是橫向公平，二是縱向公平。橫向公平是指從政府得到相同利益的主體應繳納相同的稅收；縱向公平是指從政府得到的利益應繳納不同的稅收。由于消費稅是選擇某些特殊的商品進行課征，因此在稅制設計時要盡量體現縱向公平的原則，做到高收入者多交稅，低收入者少交稅。

（一）科學分類化妝品

化妝品的狀態主要分為四種：液體、乳膠、固體和粉狀。對于液體和乳膠應按照每毫升來計算單位價格以劃分高檔與普通化妝品；對于固體和粉末可以按照每克來計算單位價格以區分高檔與普通化妝品。

采用這種劃分方法的理由是：第一，提高了征管效率。化妝品生產企業在產成品的包裝盒中都會注明所含化妝品的狀態和凈含量，所以，對于相關征管部門只需要求化妝品生產企業或商家注明單位量的價格，以此來區分高檔與普通化妝品，免去了花大量的人力、物力來區分化妝品品牌、規格等因素，提高征管部門的征收效率；第二，更好地體現公平性。分狀態按量來劃分高檔與普通化妝品，對每個企業都是比較公平的，能很好地體現稅收公平性原則。

（二）合理確定征收范圍

針對化妝品消費稅征稅范圍的“缺位”與“越位”，筆者建議應按照量（每毫升、克）的單位價格將高檔護膚品納入到化妝品消費稅的征收范圍中，征收高檔護膚品消費稅。同樣的，對于普通化妝品消費稅應在化妝品征稅范圍中取消，只對高檔化妝品征收消費稅。這樣不僅能更好的解決化妝品消費稅征收范圍的“缺位”與“越位”問題，而且更好地體現消費稅“寓禁于征”、“調整消費行為”的目的和稅收的公平性。相信對于化妝品消費稅征收范圍的“越位”造成的化妝品消費外溢現象和我國化妝品生產企業的避稅行為都會有所改善。

（三）適度降低化妝品消費稅稅率

從我國化妝品總體稅負來看，國內生產銷售化妝品，總稅負達到了42.5%。進口化妝品時，在征收進口關稅的情況下再按照進口環節組成計稅價格征收17%的增值稅和30%的消費稅，大部分進口化妝品總稅負都在40%以上。其中造成化妝品高稅負的主要原因是高的化妝品消費稅稅率。化妝品的高稅負對我國經濟造成負面影響，影響了化妝品進出口貿易和國內化妝品市場的健康發展，同時也對消費者的消費行為起了負面的引導作用，使得我國化妝品消費者海外代購外溢現象越來越嚴重。所以適當減低化妝品消費稅稅率已經勢在必行。

從國際上對化妝品征收消費稅的國家來看，如印度化妝品消費稅稅率為6%，韓國化妝品消費稅稅率為10%，都遠遠低于我國化妝品消費稅30%的稅率。所以，從順應國際化妝品消費稅發展趨勢看，也應適當降低我國化妝品消費稅稅率。

（四）調整消費稅征稅環節

縱觀國際上的消費稅征收管理模式，消費稅多放在零售環節征收，一方面體現了消費稅重在調節消費的意圖；另一方面能夠盡量避免占用生產企業的周轉資金，減少企業的負擔。同時保證低廉的課征費用和較高的征收效率。借鑒西方經驗，從稅收公平性原則出發，將消費稅征收環節由生產環節改為零售環節，這樣不僅可以更好地實現消費稅的調節功能、保證國家財政收入和消除企業避稅空間，而且有利于解決國家經濟發展過程中存在的諸多問題。

但是有些人擔心，如果將化妝品消費稅納稅環節由生產環節改為零售環節，由于化妝品零售商鋪眾多、分散的特點，會造成稅收征管部門征稅成本加大，降低征稅效率。對于這個問題，筆者認為如果貿然將化妝品消費稅征收環節由生產環節改為零售環節，確實存在上述問題，但隨著經濟的發展，網絡大數據時代已經到來，相信隨著稅收征管制度的改革，將來采用網絡電子繳稅是必然趨勢。如果每個商鋪都有一個繳稅賬號，稅收征管部門只需將零售商該繳的化妝品消費稅稅款算出告知商鋪經營者，經營者就可以通過自己的繳稅賬號進行繳稅，根本就不存在增加征稅成本的問題。

（五）改變消費稅計稅方法

價外稅相比價內稅，稅款更易從商品價格中剝離出來，通過在發票上注明稅款的方式告知消費者。所以筆者建議現行消費稅計稅方式應由價內稅改為價外稅。除了計算更方便之外，還有以下兩個原因：

1.可消除增值稅、消費稅之間對稅征稅的重復征稅。將消費稅的計稅方式由價內稅改為價外稅后，增值稅與消費稅的計稅價格就可以統一，增值稅的計稅價格中不含消費稅，消費稅的計稅價格中也不含增值稅，避免了增值稅對消費稅征稅的重復征稅問題。

2.增強消費者的納稅意識，促進財政調節作用。消費稅由價內稅改為價外稅后，就更容易將消費稅從消費品價格中剝離出來，通過在發票上注明稅款的方式告知消費者。可增強消費者的稅收意識，提高稅法透明度，財政調節作用也更加有效。

（六）統一進口化妝品與國內化妝品消費稅規定

進口消費稅屬于海關代征稅的一種，花露水屬于海關進口代征消費稅的征收范圍，但不屬于國內化妝品消費稅的征收范圍，存在進口化妝品消費稅與國內化妝品消費稅征收范圍不統一的現象。要解決上述問題，筆者建議：

1.加強財政部、國家稅務總局和海關總署之間在海關代征稅征收上的溝通與協調。對于海關代征稅的征收，應該遵循上位法優于下位法、新法優于舊法的原則，按照有關的法律法規來執行。為了避免不同部門出臺的規定出現矛盾，應該加強不同部門之間的溝通與協調。并且應當經常對有關的法律文件進行清理，發現與上位法的規定，或與其他部門的規定不一致的，應及時修改或廢止。

2.海關代征稅的征收應區分實體內容與程序內容。進口環節消費稅作為消費稅的一部分，它們的實體內容應該與國內流轉環節的一致，特別是課稅范圍、稅目、稅率、計征標準等內容，國內消費稅與海關代征稅不應該有所區別。進口環節消費稅實體內容應與國內消費稅規定一致，統一執行。但在稅收管理的程序內容方面，由于進口環節消費稅和增值稅由海關代征，為便于征收管理，進口環節與國內其他環節可以有所不同。

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［8］李林木，黃茜.借鑒國際經驗完善我國消費稅政策［J］.涉外稅收，2010，（5）.

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（責任編輯：燦亮）

F812.422

A

2095-1280（2015）06-0015-06

鄧坤源，男，上海海關學院稅務專業研究生；鐘昌元，男，上海海關學院經濟與工商管理系副教授。