稅收政策對(duì)文化創(chuàng)意企業(yè)發(fā)展的影響分析

■ 王妙英（北京城市學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)部 北京 100083）

引言

21世紀(jì)以來伴隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，作為新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)的文化創(chuàng)意企業(yè)異軍突起，其發(fā)展日益被世界各國(guó)所重視。文化創(chuàng)意企業(yè)核心價(jià)值是文化內(nèi)容和創(chuàng)意成果，交易特征是知識(shí)產(chǎn)權(quán)實(shí)現(xiàn)或消費(fèi)，產(chǎn)品附加值高，拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)能力強(qiáng)，屬于新興文化產(chǎn)業(yè)，是文化業(yè)發(fā)展到一定程度時(shí)文化、科技、經(jīng)濟(jì)深度融合的產(chǎn)物。2012年，中國(guó)共產(chǎn)黨第十八次代表大會(huì)報(bào)告制定了大力發(fā)展文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)、建設(shè)文化強(qiáng)國(guó)的戰(zhàn)略決策。2014年，國(guó)務(wù)院有關(guān)文件指出文化創(chuàng)意和設(shè)計(jì)服務(wù)呈現(xiàn)出多向交互融合態(tài)勢(shì)，已貫穿在經(jīng)濟(jì)社會(huì)各領(lǐng)域各行業(yè)，為文化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展指明了方向。自2004年以來我國(guó)文化產(chǎn)業(yè)增加值年均增速都在15%以上，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的拉動(dòng)作用持續(xù)加強(qiáng)。稅收政策作為一種重要的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策，對(duì)于文化創(chuàng)意企業(yè)發(fā)展作用重要。

稅收政策影響文化創(chuàng)意企業(yè)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

文化創(chuàng)意企業(yè)的持續(xù)快速發(fā)展有賴于生產(chǎn)成本的降低、生產(chǎn)投入的增加、技術(shù)創(chuàng)新的發(fā)展及消費(fèi)市場(chǎng)的擴(kuò)大。稅收本質(zhì)是一種分配關(guān)系，是財(cái)政收入的最主要來源，是政府憑借政治權(quán)力強(qiáng)制、無償而取得的，目的是滿足社會(huì)公共需要。文化創(chuàng)意企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中繳納的稅收，對(duì)于企業(yè)本身而言屬于必要的支出，因此稅收優(yōu)惠政策有利于支持企業(yè)發(fā)展。

文化創(chuàng)意企業(yè)具有消費(fèi)驅(qū)動(dòng)特點(diǎn)，在強(qiáng)調(diào)稅收公平與效率的基礎(chǔ)上，針對(duì)不同特點(diǎn)的文化創(chuàng)意企業(yè)制定有效的稅收優(yōu)惠政策，不僅能降低文化創(chuàng)意產(chǎn)品價(jià)格，有利于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)研發(fā)的積極性，擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，而且可以提升消費(fèi)者消費(fèi)文化創(chuàng)意產(chǎn)品的熱情，改善消費(fèi)結(jié)構(gòu)和增加消費(fèi)數(shù)量。

假設(shè)文化創(chuàng)意企業(yè)市場(chǎng)類型是完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，對(duì)企業(yè)來說，市場(chǎng)需求與產(chǎn)品價(jià)格負(fù)相關(guān)，市場(chǎng)供給與產(chǎn)品價(jià)格正相關(guān)，所以如圖1所示，文化創(chuàng)意企業(yè)市場(chǎng)需求曲線D1、D2、D3均為向右下方傾斜的曲線，市場(chǎng)供給曲線S1、S2、S3均為向右上方傾斜的曲線，橫軸為文化創(chuàng)意企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)量（Q），縱軸為文化創(chuàng)意企業(yè)產(chǎn)品價(jià)格水平（P），供給曲線和需求曲線相交點(diǎn)A、B、C則分別決定了市場(chǎng)不同階段時(shí)的均衡價(jià)格P1、P2、P3和均衡產(chǎn)量Q1、Q2、Q3。

如圖1所示，D1、S1分別表示文化創(chuàng)意企業(yè)獲得稅收優(yōu)惠前的市場(chǎng)需求曲線和市場(chǎng)供給曲線，A為市場(chǎng)均衡點(diǎn)，此時(shí)的市場(chǎng)均衡價(jià)格是P1，均衡產(chǎn)量是Q1。

一方面，當(dāng)政府給予了文化創(chuàng)意企業(yè)稅收優(yōu)惠，其他條件不變時(shí)生產(chǎn)者供給價(jià)格降低，供給曲線S1向左下方移至S2，如果市場(chǎng)需求不發(fā)生變化則形成新的市場(chǎng)均衡點(diǎn)B，市場(chǎng)新的均衡價(jià)格是P2、均衡產(chǎn)量是Q2，P2Q1，稅收優(yōu)惠不僅使得文化創(chuàng)意企業(yè)獲得更多收益，而且將導(dǎo)致生產(chǎn)者增加資本投入、擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，促進(jìn)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)和技術(shù)更新。

表3 文化創(chuàng)意服務(wù)涵蓋內(nèi)容與適用稅率比較

表2 我國(guó)對(duì)文化創(chuàng)意企業(yè)出臺(tái)的主要稅收優(yōu)惠

另一方面，在消費(fèi)者收入不變情況下，稅收優(yōu)惠降低了市場(chǎng)均衡價(jià)格，同時(shí)如果政府出臺(tái)了針對(duì)文化創(chuàng)意產(chǎn)品消費(fèi)的稅收優(yōu)惠政策，則將主要影響到消費(fèi)者對(duì)不同類型產(chǎn)品的偏好與選擇，最終會(huì)促使市場(chǎng)需求曲線D1向右上方移動(dòng)至D2，消費(fèi)者消費(fèi)需求增加，如果市場(chǎng)供給不發(fā)生變化則形成新的市場(chǎng)均衡點(diǎn)C，市場(chǎng)新的均衡價(jià)格是P3，均衡產(chǎn)量是Q3，P1>P3>P2，Q3>Q2>Q1，文化創(chuàng)意企業(yè)稅收優(yōu)惠政策不僅有利于提高消費(fèi)者的實(shí)際購(gòu)買力，并且對(duì)于改善消費(fèi)者的消費(fèi)結(jié)構(gòu)和提升其消費(fèi)水平尤為重要。

分析稅收優(yōu)惠前后文化創(chuàng)意企業(yè)市場(chǎng)均衡狀況，可以發(fā)現(xiàn)稅收優(yōu)惠有利于引導(dǎo)社會(huì)資本更多流入文化創(chuàng)意企業(yè)，促使相關(guān)企業(yè)加快技術(shù)更新和擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，增加文化創(chuàng)意產(chǎn)品消費(fèi)者的實(shí)際購(gòu)買力，滿足消費(fèi)者日益多樣化的精神文化需求，提升國(guó)家文化軟實(shí)力。

此外，完全競(jìng)爭(zhēng)型文化創(chuàng)意企業(yè)市場(chǎng)的均衡分析是帕雷托最優(yōu)狀態(tài)（帕雷托最優(yōu)指的是這樣一種狀態(tài)：在這種狀態(tài)下，不可能通過資源的重新配置，在其他人效用水平至少不下降的情況下，使任何個(gè)別人的效用水平有所提高），其假設(shè)條件之一是不存在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的外部性（外部性：不通過影響價(jià)格而直接影響他人的經(jīng)濟(jì)環(huán)境或經(jīng)濟(jì)利益，轉(zhuǎn)移了自己行為的后果，從而沒有由自己完全承擔(dān)這種后果，即沒有將這種影響計(jì)入市場(chǎng)交易的成本與價(jià)格之中。這種影響的效果在經(jīng)濟(jì)學(xué)中稱為外部性）。但是，在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中市場(chǎng)失靈是現(xiàn)實(shí)存在的，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的外部性也是非常普遍的，所以對(duì)其需要借助市場(chǎng)以外的力量予以校正和彌補(bǔ)，對(duì)此經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古則提出了修正性稅，庇古認(rèn)為稅收優(yōu)惠或者稅收懲罰是校正文化創(chuàng)意企業(yè)市場(chǎng)外部性的有效經(jīng)濟(jì)措施。

文化創(chuàng)意企業(yè)的稅收政策存在的問題

我國(guó)現(xiàn)行稅制就其實(shí)體法而言，是1949年新中國(guó)成立后經(jīng)過幾次較大的改革逐步演變而來的，共有17個(gè)稅種，按征稅對(duì)象大致分為5類，如表1所示。我國(guó)現(xiàn)行稅制支持文化創(chuàng)意企業(yè)發(fā)展是通過對(duì)具體稅種的稅收優(yōu)惠政策來實(shí)現(xiàn)的，稅種主要包括以下幾種：增值稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅、關(guān)稅等。

近年來，文化創(chuàng)意企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或服務(wù)中不僅享受一般文化企業(yè)納稅人稅收優(yōu)惠，還因創(chuàng)意特點(diǎn)被給予了更多優(yōu)惠（見表2），以及可能因符合“營(yíng)改增”試點(diǎn)而落實(shí)有關(guān)政策。除海關(guān)進(jìn)口環(huán)節(jié)外，文化創(chuàng)意企業(yè)繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅的同時(shí)必須繳納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加或文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)，附加稅費(fèi)的稅收優(yōu)惠與增值稅、營(yíng)業(yè)稅相同。伴隨著文化創(chuàng)意企業(yè)的快速發(fā)展，不斷增多的稅收優(yōu)惠政策在提供重要政策支持和實(shí)際財(cái)力扶助的同時(shí)問題也日益突出。

（一）文化創(chuàng)意企業(yè)發(fā)展支持稅收政策體系不系統(tǒng)且政策法律效力低、公平性差

當(dāng)前，由于對(duì)文化創(chuàng)意服務(wù)內(nèi)涵的界定在不同部門的不同規(guī)定中并不完全一致（見表3），所以實(shí)踐中適用稅率不統(tǒng)一，稅收優(yōu)惠政策也不系統(tǒng)和完善，多數(shù)分散于事業(yè)單位改制、高新技術(shù)企業(yè)、小微企業(yè)等優(yōu)惠政策中，并且主要針對(duì)著作權(quán)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、出版發(fā)行、動(dòng)漫等少量重點(diǎn)文化創(chuàng)意企業(yè)，對(duì)其他如藝術(shù)品交易服務(wù)、旅游休閑服務(wù)等缺少稅收扶持。

此外，還有很大部分文化創(chuàng)意內(nèi)容如旅游休閑服務(wù)、群眾文化服務(wù)、文化藝術(shù)代理服務(wù)等尚未納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)，稅收優(yōu)惠手段也直接單一，很少采用成本扣除、加速折舊等間接優(yōu)惠形式，稅收優(yōu)惠政策法律層級(jí)較低，絕大多數(shù)屬于稅收部門規(guī)章、稅收地方規(guī)章，優(yōu)惠期限規(guī)定也都比較短，如表2最新優(yōu)惠政策有效期僅至2018年12月31日。但是，影視、動(dòng)漫和傳媒等文化創(chuàng)意行業(yè)從創(chuàng)意研發(fā)到生產(chǎn)制作以及開拓市場(chǎng)一般至少要5年，項(xiàng)目周期偏長(zhǎng)且投資風(fēng)險(xiǎn)比傳統(tǒng)企業(yè)項(xiàng)目大，相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策時(shí)效性差對(duì)企業(yè)發(fā)展預(yù)期不利。

現(xiàn)在針對(duì)文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制的一系列稅收優(yōu)惠政策，適用范圍有限，并且現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策多數(shù)給予文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)鏈源頭的文化制作企業(yè)，不利于公平競(jìng)爭(zhēng)。

（二）部分文化創(chuàng)意企業(yè)重復(fù)納稅致使稅負(fù)較重

文化創(chuàng)意企業(yè)擁有的多數(shù)是知識(shí)產(chǎn)權(quán)、商譽(yù)、人力資源等無形資產(chǎn)，如美國(guó)電影和電視產(chǎn)業(yè)通常包括生產(chǎn)開支、支付工資和投資三種稅收抵扣，但是我國(guó)現(xiàn)行稅制下占成本絕大部分的智力投入在納稅時(shí)卻無法抵扣，研發(fā)成本的風(fēng)險(xiǎn)分?jǐn)偛蛔恪６遥幕瘎?chuàng)意是多種行業(yè)并存的特殊產(chǎn)業(yè)，如會(huì)展業(yè)中組展方與展館需要分別對(duì)展位費(fèi)繳納營(yíng)業(yè)稅，造成重復(fù)納稅。此外，“營(yíng)改增”試點(diǎn)涉及內(nèi)容有限，非試點(diǎn)企業(yè)與試點(diǎn)企業(yè)之間業(yè)務(wù)活動(dòng)繳納稅款抵扣困難，加重了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。目前世界許多國(guó)家對(duì)于文化創(chuàng)意企業(yè)稅收支持力度都非常大（見表4），相比而言我國(guó)則稅負(fù)比較重。

（三）缺少大力支持文化創(chuàng)意從業(yè)者發(fā)展的稅收政策

我國(guó)缺少對(duì)文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園區(qū)和文化特色顯著的少數(shù)民族自治區(qū)內(nèi)文化創(chuàng)意企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對(duì)文化創(chuàng)意人才的稅收優(yōu)惠也很少。文化創(chuàng)意產(chǎn)品的創(chuàng)作屬于知識(shí)密集型復(fù)雜勞動(dòng)，從業(yè)人員的勞務(wù)報(bào)酬波動(dòng)性較大，按次而非按期繳納個(gè)人所得稅，如果取得時(shí)間跨度長(zhǎng)但一次數(shù)額較大的勞務(wù)報(bào)酬則需要加成征稅，在扣除費(fèi)用800元或收入20%后適用20%、30%、40%的不同稅率計(jì)算繳納，稅負(fù)較高不利于保護(hù)其創(chuàng)作積極性。而現(xiàn)行稅制除工資薪金所得外，個(gè)人所得稅法其他多項(xiàng)個(gè)人所得項(xiàng)目的費(fèi)用扣除額30年不變，對(duì)文化創(chuàng)意企業(yè)和文化創(chuàng)意產(chǎn)品的知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓激勵(lì)不夠。

表4 世界部分國(guó)家對(duì)于文化創(chuàng)意企業(yè)的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策

促進(jìn)文化創(chuàng)意企業(yè)發(fā)展的稅制改革建議

（一）構(gòu)建系統(tǒng)的支持文化創(chuàng)意企業(yè)的稅收政策體系，營(yíng)造公平稅收環(huán)境

遵循公平稅負(fù)、平等競(jìng)爭(zhēng)的原則，改革傳統(tǒng)按所有制性質(zhì)制定稅收優(yōu)惠政策的思路，結(jié)合我國(guó)稅收工作實(shí)際并借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，明確界定文化創(chuàng)意內(nèi)容，增加間接稅收優(yōu)惠方式，出臺(tái)全面的優(yōu)惠政策，允許符合條件的文化創(chuàng)意企業(yè)提取創(chuàng)意開發(fā)準(zhǔn)備金，建立研發(fā)準(zhǔn)備金制度，稅前全額扣除知識(shí)產(chǎn)權(quán)成本和提高文化產(chǎn)品研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比重，延長(zhǎng)優(yōu)惠期限為5-10年或長(zhǎng)期優(yōu)惠，從而增加文化創(chuàng)意企業(yè)對(duì)未來發(fā)展的可測(cè)性，加快建立稅務(wù)部門與社會(huì)各部門配合的協(xié)稅制度，努力建立系統(tǒng)有效的長(zhǎng)期支持企業(yè)發(fā)展的稅收政策體系。

健全稅收法制的同時(shí)，要注意提高稅收依法征管水平，完善稅務(wù)公開制度，營(yíng)造公平稅收環(huán)境。根據(jù)文化創(chuàng)意產(chǎn)品的市場(chǎng)性或公益性確定稅收優(yōu)惠政策，對(duì)同類文化創(chuàng)意產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)一視同仁，以國(guó)家文化導(dǎo)向?yàn)橐罁?jù)，區(qū)別不同產(chǎn)品生產(chǎn)或不同服務(wù)對(duì)象（兒童、老人、婦女）、活動(dòng)區(qū)域在特定地區(qū)（國(guó)家規(guī)定的老少邊窮、農(nóng)村地區(qū)）、規(guī)模大小的企業(yè)實(shí)行差別稅率優(yōu)惠，營(yíng)造公平稅收環(huán)境。

（二）重視無形資產(chǎn)評(píng)估和抵扣，加強(qiáng)小微文化創(chuàng)意企業(yè)優(yōu)惠

文化創(chuàng)意企業(yè)核心資產(chǎn)是無形資產(chǎn)，其中重要的版權(quán)資產(chǎn)是降低稅負(fù)的基礎(chǔ)。評(píng)估版權(quán)資產(chǎn)價(jià)值時(shí)建議采用收益法，以有效確定當(dāng)期攤銷資產(chǎn)成本額度，利于反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，而且能夠增加企業(yè)所得稅稅前抵扣額，同時(shí)建議增加人力成本、電子藝術(shù)成本等抵扣項(xiàng)目，以降低稅收負(fù)擔(dān)。

除此之外，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的主要方向是文化與科技融合產(chǎn)生的文化新興業(yè)態(tài)，從文化產(chǎn)業(yè)的戰(zhàn)略高度統(tǒng)籌考慮，需要政府加大支持力度，擴(kuò)大“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，盡快將文化創(chuàng)意行業(yè)全部納入，要重視加強(qiáng)小微文化創(chuàng)意企業(yè)優(yōu)惠，制定專門政策吸引風(fēng)險(xiǎn)投資基金和產(chǎn)業(yè)基金投資。對(duì)于社會(huì)力量向文化場(chǎng)館、文化機(jī)構(gòu)、文化藝術(shù)組織或基金會(huì)的公益性捐贈(zèng)支出準(zhǔn)予稅前全額列支，支持高雅文化和民族文化的發(fā)展，引導(dǎo)有競(jìng)爭(zhēng)力的文化創(chuàng)意企業(yè)進(jìn)軍國(guó)際市場(chǎng)，早日實(shí)現(xiàn)“中國(guó)制造”向“中國(guó)創(chuàng)造”的轉(zhuǎn)變。

（三）制定前瞻性的文化創(chuàng)意從業(yè)者的稅收支持政策

借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，參考文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃，制定全面有效的文化創(chuàng)意人才稅收優(yōu)惠政策，如對(duì)于文化藝術(shù)原創(chuàng)品的銷售收入、個(gè)人知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入免稅，提高民間手工藝者的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，文化創(chuàng)意企業(yè)從業(yè)者的勞務(wù)報(bào)酬收入只適用基礎(chǔ)稅率20%，國(guó)家鼓勵(lì)的文化創(chuàng)意企業(yè)從業(yè)者勞務(wù)收入減免一定稅額等。有效的稅收優(yōu)惠政策有利于為企業(yè)吸引更多外部?jī)?yōu)秀文化創(chuàng)意人才，能夠加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部文化創(chuàng)意人才的培育和開發(fā)，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

總之，促進(jìn)文化創(chuàng)意企業(yè)的繁榮發(fā)展是一項(xiàng)涉及多方面的復(fù)雜系統(tǒng)工程，稅收政策只是重要政策之一。相信伴隨著支持文化創(chuàng)意企業(yè)發(fā)展的稅制改革不斷推進(jìn)，以及與其他宏觀經(jīng)濟(jì)政策的協(xié)調(diào)配合，我國(guó)文化創(chuàng)意企業(yè)必將進(jìn)一步快速發(fā)展和繁榮。

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