解讀會計師事務所的“特殊普通合伙制”

□李興雷 王 丹 倪分秋

（1青島理工大學 山東青島266500 2濟寧市唐口鎮中心中學山東濟寧272061）

一、引言

借鑒國外的有限合伙制，我國新的《合伙企業法》提出了具有中國特色的合伙形式——特殊普通合伙制。最近幾年，我國相關管理部門一直致力于推動我國大中型會計師事務所的轉制。2010年7月，財政部、國家工商行政管理總局制定了 《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》，2011年4月，財政部印發了《大中型會計師事務所轉制為特殊普通合伙組織形式實施細則》。截至2014年6月，在中注協公布的會計師事務所綜合評價前百強中，特殊普通合伙制會計師事務所有40家，排名前29名全部為特殊普通合伙制，有限責任制會計師事務所有59家，普通合伙制會計師事務所僅為1家。至今，我國大型會計師事務所都完成了轉制，中型會計師事務所大都處于觀望狀態，轉制進程較慢。

其實，會計師事務所發展到今天，我們必須全方位為會計師事務所謀發展，讓其在經濟社會中發揮應有的作用。大中型會計師事務所在國家政策導向下轉制為特殊普通合伙制，是符合世界會計師事務所發展趨勢的，也有利于平衡事務所、債權人和社會公眾等各方的利益。但是，特殊普通合伙制并不是完美的，尤其在我國當前的法制和經濟環境下，仍然存在著一些問題有待我們去克服。

二、特殊普通合伙制是我國大中型會計師事務所發展的必然選擇

（一）選擇特殊普通合伙制是大中型會計師事務所更好承擔社會責任的內在要求。在當今發達的資本市場上，社會公眾投資往往以會計師事務所出具的審計報告為導向。對于有限責任制的大中型會計師事務所，其客戶大都是備受關注的上市公司，其出具的審計報告涉及廣泛的社會公眾利益，當會計師事務所審計失敗，僅以其有限的資產進行賠償，無法保障社會公眾利益。在這種責任承擔機制下，注冊會計師的違約成本就變得相當低，而其因為違約獲得的收益卻有可能相當可觀，這就會誘使注冊會計師降低職業謹慎性，甚至放棄職業謹慎性，審計質量出現下滑。相比有限責任制的組織形式，特殊普通合伙制很好地彌補了其在風險約束方面的不足，強化了個人在職業過程中的法律責任和面臨的訴訟風險，促使其更多的關注社會公眾的利益，降低違約、違規的可能性，提高審計誠信度，實現既定違約成本與或有收益的配比，約束注冊會計師的行為，提高會計師事務所的審計質量。

（二）特殊普通合伙制突破了有限責任制對股東人數的限制，有利于會計師事務所擴充自己的實力，為做大做強打下堅實的人才基礎。對于“人合”重于“資合”的會計師事務所這一專業服務機構的發展壯大歸根結底是人的發展壯大，而我國大中型會計師事務所基本上都是采用有限責任制的組織形式，這樣就把股東人數硬性限制在50人以下，很多業務能力強、專業水平高的注冊會計師不能成為合伙會計師，這就嚴重挫傷了員工的工作積極性，影響了會計師事務所的服務質量和發展。如果轉制為特殊普通合伙制，就能夠充分體現出人力資本在會計師事務所中舉足輕重的地位，讓有志之人不受限制的成為合伙人，這有利于大中型會計師事務所留住人才并且不斷吸納新的人才，提高會計師事務所的服務質量和聲譽，為我國大中型會計師事務所走出國門，面向世界奠定了基礎。

（三）特殊普通合伙制相比于普通合伙制有效化解了事務所經營規模擴大與執業會計師責任承擔之間的突出矛盾。普通合伙制的組織形式因現代專業服務機構的規模急劇擴大，合伙人數的快速增長，暴露出越來越多的缺陷，已經不適用于大型專業服務機構，尤其對大中型會計師事務所而言，這一點體現得更加徹底。會計師事務所的核心業務是審計，需要團隊合作的方式去工作，因此，會計師事務所的規模一般比其他專業服務機構都大得多，在大型會計師事務所中由于受客觀條件的限制，合伙會計師之間不熟悉甚至不認識，進行相互監督也就無從談起，這也就失去了普通合伙制的無限連帶責任基礎。如果再像小型會計師事務所那樣，沒有過錯的合伙會計師也要代人承擔不該有的責任，對于大中型會計師事務所顯然是不公平的。轉制為特殊普通合伙制的大中型會計師事務所，多數合伙會計師對其他會計師的故意或重大過失不承擔無限連帶責任，能夠實現對多數合伙會計師的有限責任保護，這樣無疑更利于大中型會計師事務所的發展。對于小型會計師事務所來說，由于合伙會計師較少，彼此之間也非常熟悉，交流也非常方便，因此沒有采用特殊普通合伙制的必要，并且我國財政部和國家工商行政管理總局近年出臺的一些政策法規對轉制作出了明確的條件限制，主要是為大中型會計師事務所量身打造的，目的是為了這些會計師事務所的做大做強。

（四）特殊普通合伙制解決了有限責任制下股東利益至上的治理難題，更合理地配置內部決策權，提高會計師事務所的決策效率和科學性。在有限責任制的會計師事務所中，收益權和決策權的分配都以資本為中心，“股東”在會計師事務所中具有舉足輕重的地位和作用，而對會計師事務所而言，很重要的執業質量和專業服務水平卻淪落到“無人問津”的地步，這也就誘使很多注冊會計師一心追逐“股東”身份，導致會計師事務所內部“暗股”叢生，利益關系錯綜復雜，管理混亂，執業風險不斷增加。另外，還有個別會計師事務所大搞“一言堂”，毫無決策程序可言，內部員工怨聲載道，工作熱情盡失，執業質量和發展狀況令人堪憂。大中型事務所由有限責任制轉為特殊普通合伙制以后，由于沒有股東人數的限制，“暗股”的問題會迎刃而解，內部決策權的配置不再按照資本的比例，而是按照相對更加公平的“一人一票”制進行決策。另外，特殊普通合伙制下的會計師事務所可以選出自己的決策層，比如由職業道德素質硬、管理水平高、專業知識強的合伙人組成的管理委員會，對除重大決定以外的事項進行決策。這樣可以建立起科學民主的內部決策機制，提高會計師事務所的決策效率，同時，也解決了會計師事務所的分配機制、利益機制和財務管理機制不統一的情況，提高了會計師事務所的一體化管理水平，讓總分所管理各自為政的現象消失，逐漸形成“人人為所，所為人人”和諧高效的合伙文化。

三、在當前法制環境下推行特殊普通合伙制面臨的問題

（一）債權人權益無法得到切實保護。

1.對債權人來說，當前的承責制度存在瑕疵。根據我國現行的《合伙企業法》中增加的與“特殊普通合伙制”相關的規定，債權人獲取賠償的數額在很大程度上取決于合伙人犯有過錯的嚴重程度。如果合伙人犯有主觀故意或重大過失，那么他將從會計師事務所中的有形資產和有過錯的合伙會計師的個人財產中獲得賠償；如果合伙人犯有一般過失，債權人可以在會計師事務所有形資產不能滿足其賠償要求的前提下讓全體合伙人承擔無限連帶責任，這樣其損失獲得足額賠償的可能性反而會高于前述情況。在這種承責制度下，其他合伙人可能為了保全自己而要求執業合伙人承擔所謂的“故意或重大過失”，事后給予其相應補償；而債權人卻有著與其他合伙人恰恰相反的訴求。這是與推行特殊普通合伙制的初衷相悖的。

2.在我國，個人財產認定的困難不利于保護債權人利益。對于特殊普通合伙制的會計師事務所而言，當執業合伙人犯有故意或重大過失時，需要其承擔無限連帶責任，這時對個人財產的界定是相當重要的，否則，執業合伙人有可能轉移財產以逃避債務，對于此種情況我國的相關制度建設還不夠完善。

3.替代賠償機制不夠完善。我國的《合伙企業法》第五十九條規定，“特殊的普通合伙企業應當建立執業風險基金、辦理職業保險”，可操作性不夠，各大會計師事務所執行不到位，大打“擦邊球”，債權人的利益受損。

（二）執業合伙人的過錯認定困難。

1.我國《合伙企業法》中對故意或重大過失判斷以及與其他過失的區分標準沒有作出明確的規定，而大多數法官缺乏注冊會計師行業的相關專業知識，這種情況下，依賴法官的主觀臆斷作出的判決是不公平的。

2.我國民法在司法實踐中，嚴格遵循“誰主張，誰舉證”原則，對于債權人來說，要對執業合伙人是否有過錯以及過錯的嚴重程度等法律事實進行舉證顯然是相當困難的，也會無形中給債權人增加維權成本。

3.注冊會計師執業責任鑒證主體缺位。在涉及會計師事務所的法律法規中，并沒有直接規定執業合伙人在何種情況下應承擔無限連帶責任，在何種情況下應承擔有限責任，而我國又沒有相關專業機構對此認證。無疑，這樣問題的確定將交由法官在司法過程中進行，而我國現行法官的素質不能滿足這些審判的要求，無法進行權威的判定。

四、相關的應對措施

（一）在執業會計師犯有故意或重大過失時，要明確債務清償順序。我國的執業風險基金以及職業保險在未來一定能夠取得長足的發展，那么，我國《注冊會計師法》可以明確規定，因執業過程造成的債務要以職業保險作為第一賠償順序，窮盡以后再用提取的執業風險基金進行清償，然后是有過錯的執業合伙人的個人財產以及在合伙會計師事務所的財產份額，最后，才是以其他合伙人在會計師事務所的財產份額來清償。

（二）在會計師事務所債權債務糾紛法律訴訟中，合理運用舉證責任倒置。在會計事務所債權債務糾紛法律訴訟中，作為原告的債權人對注冊會計師行業的相關知識比較陌生，主張權利時不能進行充分的舉證，而被告人會計師事務所則熟識相關專業知識和規定，能夠較容易證明其是否違反相關法律法規。因此，舉證責任倒置是保護債權人合法權益的有效措施。

（三）完善與特殊普通合伙制相關的配套制度——個人財產登記制度和個人信用體系。執業合伙人個人財產的界定是特殊普通合伙制大中型會計師事務所法律訴訟中必須面對的問題。如果不能準確地確定其財產數額和范圍，執業合伙人有可能通過轉移財產逃避責任，債權人的權益也就無法得到有效保護，特殊普通合伙制也就發揮不了應有的優勢。因此，在推行特殊普通合伙制的進程中要用法律的形式確定個人儲蓄存款實名制度、個人財產申報制度、個人不動產登記制度、個人信用保險制度等，準確掌握合伙會計師的個人財產情況，有效降低債權人的交易風險，讓無限賠償責任機制具有可操作性，特殊普通合伙制能夠名副其實的推行。

（四）完善債權人利益保護的替代賠償機制。提取執業風險基金，完善職業保險制度不僅能對會計師事務所形成有力的保護，同時，也是債權人利益的重要保障。就執業風險基金而言，我國現有法律的規定過于寬泛，國務院相關部門應當對此出臺細則，方便各方執行和監督。就職業保險而言，目前保險公司開展的保險業務不全面、不夠細化，執業合伙人無法購買相應的保險。因此，我們應盡快完善我國的《保險法》，促使保險公司加快開展與會計師事務所相關的保險業務，增加保險的種類，讓我國的會計師事務所和執業會計師能夠有險可保。

（五）設立注冊會計師責任鑒證機構。從目前情況來看，我國的大部分法官并不具備準確鑒定執業會計師責任所需要的專業知識和能力。因此，要想更好地推行特殊普通合伙制，有必要設立注冊會計師責任鑒證機構。這一機構的成員要具有相當高的專業素質和獨立性，能夠作為獨立、客觀、公正、權威的第三方發表意見，準確判斷注冊會計師的執業責任。我們可以通過相關法律，明確規定，注冊會計師責任鑒證機構的人員構成、鑒證程序以及所作出鑒證結果的法律效力。

五、結束語

對于我國注冊會計師行業的“做大做強”的戰略目標的實現，特殊普通合伙制的引入無疑會為其增添許多活力。然而在會計師事務所轉制問題上，我們絕不能“一刀切”。在我國會計師事務所研究過程中出現的“兩個半球”理論指出，大型會計師事務所的主要客戶是大企業，而中小型事務所的主要客戶是中小企業，很少有會計師事務所能夠跨越這兩個“半球”。這也就告誡我們，會計師事務所在選擇自己的發展道路時，要以國家的相關政策為導向，審慎思考自己所具備的條件和客觀情況，從實際出發，考慮到事務所轉制是否有利于調動本所員工的工作熱情和積極性，是否有利于提高本所效益，是否有利于本所的發展等問題，而不要盲目搞改制上的“大躍進”。