淺議增值稅下會計資產(chǎn)核算

尹瑜尹宛玫.河南省內(nèi)鄉(xiāng)縣知識產(chǎn)權(quán)辦公室 河南內(nèi)鄉(xiāng) 474350 .河南鄭州 450000

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淺議增值稅下會計資產(chǎn)核算

尹瑜1尹宛玫2
1.河南省內(nèi)鄉(xiāng)縣知識產(chǎn)權(quán)辦公室 河南內(nèi)鄉(xiāng) 474350 2.河南鄭州 450000

[摘要]增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型，抵扣范圍擴大，則必然影響到會計核算中對于固定資產(chǎn)計價、企業(yè)應(yīng)納增值稅額確定以及相關(guān)問題。對消費型增值稅下固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)會計核算問題進行探討。

[關(guān)鍵詞]增值稅;消費;固定資產(chǎn);會計核算

稅法與會計密切相關(guān)：會計核算是確定稅基的重要途徑，通過會計核算可以提供企業(yè)的營業(yè)收入額以及經(jīng)營過程中的流轉(zhuǎn)額，從而為稅法服務(wù)，更好地體現(xiàn)稅法精神；而同時，稅收又是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的一項支出，會計要進行全面核算，也必然要將稅收納入其核算范圍。當(dāng)稅制變更尤其是稅基變動時，會計核算必然要與之相適應(yīng)，調(diào)整便成為必然。

增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計稅原理上說，增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)增值額征收的一個稅種。增值稅已經(jīng)成為中國最主要稅種之一，增值稅的收入占中國全部稅收的60%以上，是最大的稅種。

當(dāng)增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型后，其抵扣范圍的擴大必然影響到會計核算中對于固定資產(chǎn)的計價、企業(yè)應(yīng)納增值稅額的確定以及固定資產(chǎn)使用期內(nèi)折舊費用的計提、損益的計算等一系列問題；加之目前增值稅的核算在更大程度上是遵從稅法而不是會計制度的規(guī)定，這就使得轉(zhuǎn)型對會計核算的影響更為明顯。

基本公式公式為：應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額

增值稅計算公式：不含稅銷售額×（1+稅率）=含稅銷售額

不含稅銷售額×稅率=應(yīng)納進項稅額

本文分別從進項稅額的確認(rèn)、計量、記錄、報告等幾個方面對轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)的會計處理問題進行探討。

1、進項稅額的確認(rèn)問題

國家目前增值稅法規(guī)中對銷項稅額確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與會計準(zhǔn)則中對于當(dāng)期收入確認(rèn)原則基本一致，即遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但對于進項稅額的確認(rèn)卻有違于該原則。

增值稅轉(zhuǎn)型后，確認(rèn)方面的變化主要體現(xiàn)在進項稅額上，即取得固定資產(chǎn)時發(fā)生的增值稅原來是計入資產(chǎn)價值的，而轉(zhuǎn)型后將被允許確認(rèn)為進項稅額進行抵扣。進項稅額在確認(rèn)時應(yīng)注意兩個方面的問題:

1.1哪些增值稅額可以抵扣

首先需要關(guān)注的是存量固定資產(chǎn)是否可以抵扣？目前有兩種不同建議：可以抵扣和不允許抵扣。考慮到前者可行性和可操作性較差，筆者贊成后者，即只將新增固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍，這樣可以大大簡化轉(zhuǎn)型問題，特別是稅務(wù)會計處理問題。其次，是不是所有新增固定資產(chǎn)都可以抵扣？回答是否定的，增值稅會計在確認(rèn)進項稅額時必須嚴(yán)格遵照稅法規(guī)定。根據(jù)專家建議以及其他國家經(jīng)驗，非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)、從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)以及其他無法取得增值稅專用發(fā)票情況下發(fā)生增值稅都是不允許抵扣；此外，若固定資產(chǎn)在使用中改變用途，屬于稅法規(guī)定不可抵扣范圍時，原先已確認(rèn)的進項稅額還應(yīng)轉(zhuǎn)出。

1.2何時加以確認(rèn)

我國的固定資產(chǎn)投產(chǎn)率較低，為方便稅收征管，新增固定資產(chǎn)在驗收交付使用后方可抵扣。若照此執(zhí)行，則稅法與財務(wù)會計在進項稅額確認(rèn)上又會產(chǎn)生時間性差異。

2、計量問題

我國目前采用增值稅專用發(fā)票制度，增值稅專用發(fā)票是進行計稅扣稅的重要憑證。轉(zhuǎn)型后，固定資產(chǎn)進項稅額計量也同樣依據(jù)所取得增值稅專用發(fā)票上注明稅額進行全額抵扣。

根據(jù)對外購固定資產(chǎn)所含稅金扣除方式不同，增值稅可以分為：

2.1生產(chǎn)型增值稅

生產(chǎn)型增值稅指在征收增值稅時，只能扣除屬于非固定資產(chǎn)項目的那部分生產(chǎn)資料的稅款，不允許扣除固定資產(chǎn)價值中所含有的稅款。

2.2收入型增值稅

收入型增值稅指在征收增值稅時，只允許扣除固定資產(chǎn)折舊部分所含的稅款，未提折舊部分不得計入扣除項目金額。

2.3消費型增值稅

消費型增值稅指在征收增值稅時，允許將固定資產(chǎn)價值中所含的稅款全部一次性扣除。這樣，就整個社會而言，生產(chǎn)資料都排除在征稅范圍之外。所謂增值稅轉(zhuǎn)型就是將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅。

3、記錄問題

參考《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》，依據(jù)消費型增值稅的要求，本文就增量固定資產(chǎn)的一些涉稅業(yè)務(wù)的會計處理問題提出以下設(shè)想。

3.1科目設(shè)置

考慮到進項稅額抵扣的時間性差異，建議在保留現(xiàn)有會計科目體系的基礎(chǔ)上，在“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅”賬戶中再增設(shè)“待扣固定資產(chǎn)進項稅額”項目，記錄企業(yè)尚未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額。企業(yè)新增固定資產(chǎn)，根據(jù)增值稅專用發(fā)票上注明增值稅額計入“待扣固定資產(chǎn)進項稅額”借方；經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)抵扣后，從貸方轉(zhuǎn)出。

3.2具體賬務(wù)處理

（1）企業(yè)新增固定資產(chǎn)，取得增值稅專用發(fā)票且符合稅法規(guī)定的抵扣范圍，在經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)抵扣之前，根據(jù)增值稅專用發(fā)票上注明金額做如下賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)或在建工程

應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進項稅額）

貸：銀行存款等

貸方應(yīng)根據(jù)實際業(yè)務(wù)進行登記，若為外購、自建，根據(jù)款項支付情況選擇“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；若為接受投資，則貸記“實收資本”；若為接受捐贈，則貸記“資本公積”。

若企業(yè)在新增固定資產(chǎn)過程中領(lǐng)用本企業(yè)外購的原定用于生產(chǎn)的原材料，在現(xiàn)行規(guī)定下是需要進行進項稅額轉(zhuǎn)出，而在消費型增值稅下，由于新增固定資產(chǎn)的增值稅也可以抵扣，似乎沒有轉(zhuǎn)出必要，但考慮到進項稅額抵扣的時間差異，應(yīng)將進項稅額轉(zhuǎn)入到“待扣進項稅額”中，即：

借：固定資產(chǎn)或在建工程

應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進項稅額）

貸：原材料

應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

同樣，若企業(yè)在新增固定資產(chǎn)過程中領(lǐng)用本企業(yè)自己生產(chǎn)產(chǎn)成品或委托加工產(chǎn)品，在現(xiàn)行規(guī)定下是作為視同銷售行為，按產(chǎn)成品的售價計算銷項稅額，并按賬面成本與銷項稅金之和計入固定資產(chǎn)價值。而在增值稅轉(zhuǎn)型后，則應(yīng)將銷項稅額計入“待扣固定資產(chǎn)進項稅額”有待抵扣。其賬務(wù)處理應(yīng)為：

借：固定資產(chǎn)或在建工程

應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進項稅額）貸：產(chǎn)成品

應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

需要注意的是，取得增值稅專用發(fā)票是進行抵扣的必要條件，但并非充分條件。若新增固定資產(chǎn)屬于不得抵扣范圍，如非生產(chǎn)經(jīng)營用，則應(yīng)將價稅合并全部計入固定資產(chǎn)價值；若企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人，即使取得增值稅專用發(fā)票，也不允許抵扣，而應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值。

（2）經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)抵扣后

借：應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進項稅額）

（3）當(dāng)固定資產(chǎn)出現(xiàn)報廢、毀損時，原已抵扣的進項稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。

借：固定資產(chǎn)清理

累計折舊

貸：固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

（4）當(dāng)固定資產(chǎn)盤虧時，原已抵扣的進項稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。查明原因前，會計分錄為：

借：待處理財產(chǎn)損溢———待處理固定資產(chǎn)損溢

貸：固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

（5）固定資產(chǎn)改變原用途，屬于不可抵扣范圍時，如將原生產(chǎn)用固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非生產(chǎn)用、將固定資產(chǎn)對外投資、對外捐贈以及對外出售等情況下，已抵扣的進項稅額也應(yīng)轉(zhuǎn)出，即在貸方登記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。

以上（3）、（4）、（5）情況下均出現(xiàn)進項稅額轉(zhuǎn)出問題，但轉(zhuǎn)出多少？是全額轉(zhuǎn)出還是部分轉(zhuǎn)出？既要充分體現(xiàn)稅法精神，避免重復(fù)征稅，又要在制度上減少對納稅人偷漏稅的刺激，方便征管。所以，為避免稅源流失，規(guī)定進項稅額轉(zhuǎn)出是必要的，但全額轉(zhuǎn)出又顯然會造成對已提折舊部分的重復(fù)征稅，有違增值稅的稅法精神，而且又會增加納稅人在上述情況下的繳納增值稅的現(xiàn)金流出量，由此造成的可能后果則是低質(zhì)資產(chǎn)長期掛賬，資產(chǎn)價值虛增；企業(yè)缺乏捐贈動機，寧愿資產(chǎn)閑置也不愿對外捐贈，從而導(dǎo)致資源浪費等。因而筆者建議進行部分進項稅額的轉(zhuǎn)出，即對于已提折舊部分的固定資產(chǎn)進項稅額不必轉(zhuǎn)出，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額的計算公式為：

進項稅額轉(zhuǎn)出額=原進項稅額×（1－已提累計折舊額÷固定資產(chǎn)價值）。

4、報告問題

一般納稅人對增值稅核算與繳納所編制會計報表，主要有“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”和“增值稅納稅申報表”。根據(jù)上述，在“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”項目中，在“應(yīng)交增值稅”中應(yīng)增列“待扣固定資產(chǎn)進項稅額”項目，以全面反映增值稅相關(guān)信息。而在“增值稅納稅申報表”中也應(yīng)單獨反映固定資產(chǎn)當(dāng)期可抵扣稅額。

一般納稅人計算公式為：應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額

銷項稅額=不含稅銷售額×稅率=含稅銷售額/（1+稅率）×稅率銷項稅額：是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和適用稅率計算并向購買方收取增值稅額，為銷項稅額。

增值稅進項稅額：是指納稅人購進貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額為進項稅額。（購買方取得的增值稅專業(yè)發(fā)票上注明的稅額即為其進項稅額）

當(dāng)交易是商業(yè)對顧客時，標(biāo)價必須含稅。當(dāng)交易是商業(yè)對商業(yè)時，標(biāo)價不必含稅。

實行增值稅的優(yōu)點是：第一、有利于貫徹公平稅負(fù)原則；第二、有利于生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)構(gòu)的合理化；第三、有利于擴大國際貿(mào)易往來；第四、有利于國家普遍、及時、穩(wěn)定地取得財政收入。應(yīng)該注意的是價外稅只是商業(yè)對商業(yè)。

5、結(jié)束語

（1）改革增值稅專用發(fā)票制度，使增值稅專用發(fā)票為抵扣必要但非充分條件。轉(zhuǎn)型后，增值稅抵扣范圍擴大，若再將專用發(fā)票作為唯一的扣稅憑證，則必將在更大程度上刺激納稅人的偷漏稅動機。應(yīng)將發(fā)票法和賬簿法相結(jié)合，即將增值稅專用發(fā)票只作為賬簿法計算可抵扣進項稅額原始憑證。這樣可以淡化增值稅專用發(fā)票在增值稅鏈條運行中的作用，從而有可能減少假發(fā)票產(chǎn)生，降低虛開增值稅專用發(fā)票在納稅人經(jīng)濟利益上的刺激性。

（2）本文所述基本是以一般納稅人為例，而對于小規(guī)模納稅人而言，其固定資產(chǎn)應(yīng)和存貨一樣，是不允許抵扣。

（3）增值稅轉(zhuǎn)型對會計核算的影響遠(yuǎn)不止前文所述的方面，影響是多方面的。如轉(zhuǎn)型后，由于將增值稅額納入抵扣范圍，固定資產(chǎn)入賬價值也因此發(fā)生變化，所以，消費型增值稅的實施在會計處理上會產(chǎn)生一系列變化，還需要其他各方面規(guī)定的相應(yīng)調(diào)整予以配合。