論電算化條件下現金流量表編制方法的改進

文/張琦

在企業主要的會計報表中，現金流量表是一張難度較高的報表。在手工賬的環境中，現金流量信息的精確程度受到會計手工操作時間成本的嚴重制約。計算機會計環境中，獲得較高質量現金流量信息的時間成本就較低。隨著會計電算化的發展，目前各家財務軟件都開發了現金流量模塊。但在現有財務軟件的現金流量模塊應用中，編制現金流量表時經常會產生種種錯誤，這些錯誤源自對現金流量表的理解不夠深入導致軟件本身的設計缺陷。因此，作者結合財務軟件應用的經驗，試對電算化條件下現金流量表編制方法進行深入探討。

一、現金流量主表

目前國內一些主要財務軟件廠商，現金流量主表編制方法均以設置現金對應科目的方式取數，即設置現金流量主表項目所對應的科目，以自動將分錄歸集到相應的主表項目中。對于多借多貸憑證，或是采用以將現金同方向的分錄取反(負數)，按一借多貸或一貸多借處理(如浪潮)，或是采用手工拆分為一借多貸或一貸多借后處理(如用友)。而對于一借多貸(現金在貸方)或一貸多借(現金在借方)的憑證，則采用直接取現金數的方法當現金以外的科目屬于相同的現金流量主表項目，這樣取數的結果是與多借多貸的憑證的取數一致的。但當現金以外的科目不屬于相同的現金流量主表項目，只取現金數就會違背實質重于形式的原則。

現有財務軟件中現金流量模塊與賬務處理模塊的集成度也有待提高，若能加入與現金憑證同時生成現金流量主表項目的功能，將憑證內現金流量主表項目相同的分錄借貸方抵減后生成現金流量主表憑證，用以明晰、固化現金流量會計信息，便于事中的稽核與事后的審計，以及數據的實時查詢；同時由于是生成與會計憑證有著相對應鉤稽關系的現金流量主表憑證，也保證了數據的準確性，當現金對應科目發生變化時就可以即時設置現金對應科目以取數，否則將無法同步生成現金流量主表憑證。

例如施工企業在結算中常會遇到甲供材料或發包方代扣稅金的情況：例1、借：銀行存款968800應交稅費—營業稅等31200貸：應收賬款1000若能在財務軟件中自動設置按科目對應現金流量主表項目，即可自動生成現金流量主表憑證，如下借：現金及現金等價物968800經營活動現金流量—支付的各項稅費31200貸:經營活動現金流量—銷售商品收到的現金1000000。

例2、購入固定資產：借：固定資產30000貸：銀行存款27000應付賬款-設備款300生成現金流量主表憑證為借：購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金30000貸：現金及現金等價物27000購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金3000借貸方抵消后“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”即為實際支出27000元。

在實際中對此類業務還有一種會計處理模式，即收到發包方工程款與發包方扣甲供材料、稅金的憑證是分開制單的，這樣如前例發包方代扣稅金的憑證就屬于轉賬憑證(借：應交稅費貸：應收賬款)，故此類轉賬憑證也應包括在內自動生成現金流量主表憑證。設置現金流量主表項目所對應的科目時，應將除不會出現在現金憑證中如“本年利潤”、“利潤分配”、“以前年度損益調整”以及備抵類“壞賬準備”這些科目以外的所有其他科目一一設置，以讀取轉賬憑證的分錄并將憑證內現金流量主表項目相同的分錄借貸方抵減后形成現金流量主表憑證以此調整現金流量，同時軟件中應設定形成的現金流量主表憑證必須借貸平衡且不能為零，否則就不能生成，這樣就可以剔除那些前述不影響現金流量的轉賬憑證，像含“本年利潤”、“利潤分配”科目的轉賬憑證就無法形成現金流量主表憑證，因其借貸無法平衡。同時又可對影響現金流量的轉賬憑證進行調整，像在會計年度內改變了當年原現金收付的現金流量主表項目的事項，如購進貨物改變用途、購進貨物和自產貨物非正常損失等非現金事項，往來款項改變用途的非現金事項(如采用報賬制下的項目周轉金，一般將其計入“支付的其他與經營活動有關的現金”項目，待報銷時做沖銷借款的轉賬憑證)，在采用了這種方法后也實現了對現金流量的追溯調整。

在現金流量主表中，有一些項目是以凈額列示的，如處置固定資產而回收的金額，就需要根據正負而歸集到不同的現金流量主表項目中，對于這種項目的數據計算，現有財務軟件中現金流量模塊只能設定某主表項目歸集正數，對于以凈額列示的項目當金額為負數時無法自動將其調整到另一相對應的主表項目中，建議軟件中對于核算方式定義為凈額處理的主表項目對應科目，應增加定義其對應調整主表項目，當金額為負數時自動將其調整到另一相對應的主表項目中。

二、現金流量附表

對現金流量附表的編制，有一種思路是在針對編制需求設立明細科目的前提下到相關科目中取數，筆者認為這種方法的缺點是復雜化了報表公式的設置，取數無明確依據與鉤稽關系，容易出錯。用友即是采用這種方法，依靠其較為強大的取數函數提供了定義從賬上和憑證上取數公式的方法來完成，而浪潮財務軟件中采用類似與前述現金流量主表設置現金對應科目取數的方法，在現金流量模塊中設置附表項目對應科目與另一方科目來讀取分錄，避免了前一種相關科目中取數方法的缺陷，但該方法只考慮到了附表內填列項目的取數需要，即將凈利潤調節為經營活動現金流量凈額過程中的調節內容，而對于附表的首尾兩項，即凈利潤與經營活動現金流量凈額則是采用直接到相關報表(利潤表與現金流量主表)直接取數的方法，這種做法的后果就是無法形成完整的借貸方對應的并與相關會計憑證有著一一對應的勾稽關系的現金流量附表憑證，無法在附表內生成凈利潤與經營活動現金流量凈額，以校驗表內、表間的鉤稽關系；并且其設置的復雜煩瑣、對會計人員要求之高、工作量之大、改動之頻繁都是阻礙其運用的極大障礙。

因此作者認為，現金流量附表的生成應改變思路，將凈利潤與經營活動現金流量凈額也包括在內，將除“本年利潤”、“利潤分配”、“以前年度損益調整”等以外的其他所有科目一一設置附表項目對應科目，自動生成現金流量附表憑證，在此基礎上生成現金流量附表。故現金流量附表憑證也應包括損益性經營活動現金事項，以附表憑證的方式生成凈利潤與經營活動現金流量凈額，在表內平衡的基礎上再與表外的凈利潤與經營活動現金流量凈額進行校驗，而不是像現有財務軟件是在表間平衡的基礎上來尋求表內平衡。

現金流量附表調節事項與非調節事項如表1所示：

表1

表中打√為調節事項，打×為非調節事項。損益性經營活動現金事項雖然不是現金流量附表調節事項，但由于它同時影響到了凈利潤與經營活動現金流量凈額，故也作為現金流量附表憑證，相關分錄也應填入表內凈利潤與經營活動現金流量凈額兩欄，這樣才能形成一張完整的有著表內鉤稽關系的現金流量附表。

還有一類憑證未在上表中反映，即期末結轉損益的事項。此部分事項并非損益類賬戶的實際發生額，它們雖然涉及損益，但不是間接反映的調節對象，故也不需調整。

軟件中應設定形成的現金流量附表憑證必須借貸平衡且不能為零，否則就不能生成，這樣就可以剔除那些不影響現金流量附表填列項目的轉賬憑證，像期末結轉損益的事項因含“本年利潤”、“利潤分配”科目，就無法形成現金流量附表憑證，因其借貸無法平衡；像非損益性經營活動非現金內部轉賬事項，如結轉材料的轉賬憑證(借：生產成本貸：原材料)因屬于現金流量附表項目相同的分錄，借貸方抵減后為零也不能形成現金流量附表憑證。而損益性投資與籌資活動事項與非損益性投資與籌資活動事項的區分，應在軟件中加入對有關投資與籌資活動事項(依據主表投資與籌資項目所對應的科目)的憑證中反方向的分錄中有無損益性科目(依據賬務處理模塊中科目設置的分類)的判斷，將非損益性投資與籌資活動事項剔除。

試舉例如下：例1、銷售產品收到貨款，會計憑證為借：銀行存款351000貸：主營業務收入300000應交稅費—應交增值稅51000

形成現金流量附表憑證為借：經營活動產生的現金流量凈額351000貸：凈利潤300000經營性應付項目51000

例2、分配工資，會計憑證為借：生產成本275000制造費用10000管理費用15000在建工程25000貸：應付職工薪酬325000形成現金流量附表憑證為借：存貨285000凈利潤15000貸：經營性應付項目300000。

在建工程為投資活動，其反向對應科目為非損益性科目，軟件自動剔除。

綜上所述，筆者認為，只有采用以會計憑證為數據來源，通過財務軟件中現金流量模塊的對應科目設置，在制作會計憑證的同時自動生成現金流量主表憑證與附表憑證，并依據以上三者之間的勾稽關系進行平衡檢查，在此基礎上生成現金流量主表和附表，才是電算化條件下現金流量表編制的最佳方法。這種編制方法能夠適應不同的會計處理模式與業務情況，具有較高的兼容性和廣泛的適應性。且具有足夠清晰的審計軌跡，方便通過審查現金流量模塊的對應科目設置和抽樣審計現金流量主表憑證與附表憑證來對于現金流量表的編制質量進行精確評估。

[1]企業會計準則第31號——現金流量表.

[2]用友集團財務軟件公司.用有財務軟件幫助文檔—針對現金流量表編制需求設立明細科目的簡要說明.

[3]浪潮通軟公司：浪潮軟件與應用問題總結.