“營改增”對中國旅游業(yè)的影響分析及對策建議

在中國旅游業(yè)即將施行“營改增”改革背景下，為了實(shí)現(xiàn)“營改增”稅收減負(fù)與促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的，迫切需要研究說明：（1）“營改增”要注意的中國旅游企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)與成本結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)；（2）“營改增”對中國不同類型旅游企業(yè)的影響及合理對策。

一、“營改增”要注意的中國旅游企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)與成本結(jié)構(gòu)的基本特點(diǎn)

在梳理國家有關(guān)“營改增”政策基礎(chǔ)上，通過對中國不同類型旅游企業(yè)中具有代表性的樣本企業(yè)的調(diào)查研究，發(fā)現(xiàn)分析“營改增”影響必須注意下列中國旅游企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)與成本結(jié)構(gòu)的基本特點(diǎn)：

第一，旅游企業(yè)是勞動(dòng)力密集型企業(yè)，人力成本占總成本的比例較高，一般要占40%左右。例如，據(jù)中國旅游飯店業(yè)協(xié)會與浩華管理顧問公司發(fā)布的《2014中國飯店業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)》，2013財(cái)政年度中國旅游飯店薪金及有關(guān)開支要占費(fèi)用總額的38%～43%之間。人力成本目前是無法產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣的。

第二，旅游企業(yè)的很大一部分服務(wù)對象是個(gè)人與家庭消費(fèi)者，“營改增”的試點(diǎn)文件規(guī)定：個(gè)人與家庭的消費(fèi)憑證不能作為進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣，但旅行社中有大量的業(yè)務(wù)都是以“消費(fèi)者”的形式出現(xiàn)的。

第三，旅游是由游客到異地產(chǎn)生的一種綜合性的需求與供給活動(dòng)，其供應(yīng)鏈具有跨地區(qū)與產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度大的特點(diǎn)。因此，只有當(dāng)?shù)嘏c異地相關(guān)的行業(yè)同時(shí)實(shí)行營業(yè)稅改增值稅時(shí)，才有可能獲得由供應(yīng)方提供的作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。例如，目前中國公民出境旅游在海外發(fā)生的由旅行社承擔(dān)的全部費(fèi)用，由于不能獲得中國政策規(guī)定的增值稅發(fā)票，就不能進(jìn)行抵扣。

第四，旅游飯店與旅游景區(qū)點(diǎn)（特別是類似主題公園等人造景點(diǎn)）有很大一部分成本是建筑與固定資產(chǎn)投資，建筑、建筑維修與固定資產(chǎn)投資費(fèi)用較大。按照目前已經(jīng)出臺的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策，建筑、建筑維修部分尚未列入抵扣范圍，新增固定資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)列入抵扣范圍，但原來已經(jīng)投入的固定資產(chǎn)尚未列入抵扣范圍。

第五，財(cái)政部與稅務(wù)總局?jǐn)M在2015年出臺的“營改增”方案中規(guī)定的“新增不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅100%納入抵扣范圍”政策，存在的問題是尚未對不動(dòng)產(chǎn)具體包括的內(nèi)容與適用范圍進(jìn)行明確說明，因此，尚不清楚有哪些部分適用于旅游企業(yè)。

對旅游企業(yè)而言，為了保證“營改增”后稅負(fù)降低或與之前大致持平，其關(guān)鍵要求是：第一，要將旅游飯店和旅游景區(qū)點(diǎn)新增固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅納入抵扣范圍；第二，要將旅游飯店和旅游景區(qū)點(diǎn)的建筑和維修費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅納入抵扣范圍；第三，要規(guī)定以前年度尚未抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)適用進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

第六，旅游企業(yè)難以獲得構(gòu)成其進(jìn)項(xiàng)稅抵扣重要組成部分的增值稅抵扣發(fā)票，如航空票據(jù)、火車票據(jù)等。其原因主要有：（1）一般交通票據(jù)都由游客私人持有，難以收集；（2）由旅行社為游客個(gè)人與家庭代辦的消費(fèi)憑證，往往發(fā)票金額小，但由于游客數(shù)量多，導(dǎo)致票據(jù)張數(shù)多，收集與管理的工作量大。

第七，部分旅游企業(yè)供應(yīng)商可抵扣的進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票難以收集，如飯店餐飲部采購的鮮活食品等。

第八，旅游企業(yè)大多數(shù)是中小企業(yè)，其就業(yè)拉動(dòng)力大，具有顯著的促進(jìn)就業(yè)的社會效益。因此各國政府普遍采取支持旅游企業(yè)發(fā)展的政策。

第九，建議對“營改增”中的稅負(fù)增加的旅游企業(yè)，財(cái)稅部門應(yīng)給予“營改增”臨時(shí)補(bǔ)貼政策。

二、“營改增“對中國不同類型旅游企業(yè)的影響分析及對策建議

如果旅游企業(yè)實(shí)行營業(yè)稅改增值稅，適用財(cái)政部與稅務(wù)總局?jǐn)M在2015年出臺“營改增”方案中的“生活服務(wù)業(yè)適用6%的增值稅率”，即由目前營業(yè)稅率5%（旅游飯店與旅行社）或3%（旅游景區(qū)點(diǎn)門票收入）改為增值稅率6%，會對不同旅游企業(yè)產(chǎn)生不同的影響，需要采取不同的對策。

（一）“營改增”對中國旅游飯店企業(yè)的影響分析及對策建議

（1）據(jù)《2014中國旅游統(tǒng)計(jì)年鑒（副本）》統(tǒng)計(jì)，2013年全國星級飯店實(shí)際繳納的營業(yè)稅占其營業(yè)收入的比例是5.694%。

旅游飯店企業(yè)實(shí)施“營改增”，如果適用6%的增值稅率，通過對上海錦江國際集團(tuán)所屬五星級飯店樣本測算，通過進(jìn)項(xiàng)稅抵扣銷項(xiàng)稅后，實(shí)際繳納的增值稅額占營業(yè)收入的比例在3.4%～4.85%之間，總體能夠獲得略微減少其稅負(fù)的效果。

（2）建議將旅游飯店購買的建筑裝修勞務(wù)及酒店設(shè)備作為固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍。因?yàn)榻ㄖb修費(fèi)是酒店業(yè)的非常重大的成本支出。另外，財(cái)政部與稅務(wù)總局?jǐn)M在2015年出臺“營改增”方案中已將建筑業(yè)納入增值稅應(yīng)稅范圍，建筑業(yè)具備提供增值稅發(fā)票的可能性，可以實(shí)現(xiàn)增值稅抵扣鏈條的銜接。

（3）基于財(cái)政部與稅務(wù)總局?jǐn)M在2015年出臺“營改增”方案中已經(jīng)將不動(dòng)產(chǎn)的購買納入可抵扣范圍，建議不動(dòng)產(chǎn)的經(jīng)營性租賃費(fèi)用也納入可抵扣范圍。因?yàn)橛胁簧俾糜物埖昊蝻埖昙瘓F(tuán)采用長期租賃不動(dòng)產(chǎn)方式經(jīng)營飯店。對經(jīng)營性的不動(dòng)產(chǎn)的長期租賃合同，建議將其租金支出納入可抵扣范圍，實(shí)現(xiàn)與不動(dòng)產(chǎn)增值稅抵扣鏈條的銜接。

（4）建議所有的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣全部按照取得的增值稅發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)際抵扣，無論其稅率高于或者低于旅游企業(yè)自身的適用稅率。

（二）“營改增”對中國旅行社企業(yè)的影響分析及對策建議

（1）據(jù)《2014中國旅游統(tǒng)計(jì)年鑒（副本）》提供的數(shù)據(jù)測算，2013年全國旅行社繳納的營業(yè)稅占其營業(yè)收入的比例是4.145%o左右，接近0.4%。

旅行社實(shí)施“營改增”，如果適用6%的增值稅稅率，稅負(fù)的增加與減少主要看：一是否能夠延續(xù)差額納稅政策。二是否能獲得足夠的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣發(fā)票。如果繼續(xù)延續(xù)差額納稅政策，并能夠獲得足夠的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，實(shí)際稅負(fù)將會減少。如果不能，可能會導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)比“營改增”前高。

（2）旅行社企業(yè)取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票困難。很多旅行社業(yè)務(wù)由于目前無法取得增值稅發(fā)票導(dǎo)致無法抵扣。例如，農(nóng)家樂費(fèi)用、居民境外旅游所有費(fèi)用、旅行社當(dāng)?shù)亟哟M(fèi)用、過橋過路費(fèi)用等，其中，境外費(fèi)用甚至無法完全取得發(fā)票。另外，機(jī)票、火車票、簽證費(fèi)等均為游客個(gè)人抬頭，目前也無法取得增值稅發(fā)票。而且，上述費(fèi)用在目前營業(yè)稅差額征收中均為成本抵扣項(xiàng)目，因此，若實(shí)行增值稅，會產(chǎn)生由于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅較少導(dǎo)致旅行社稅負(fù)增加的結(jié)果。

（3）由于原旅行社是實(shí)行差額征稅即按照營業(yè)收入減營業(yè)成本后的差額按照5%的稅率征收營業(yè)稅，因此，即使是現(xiàn)在的增值稅中的成本可以全部抵扣的話，其6%的增值稅稅率也要高于原來5%的營業(yè)稅稅率。而如果在業(yè)務(wù)操作中還有發(fā)票不齊全或不能扣稅的因素存在的話，則進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣額度還要小，新增加的稅負(fù)就更多了。所以，建議從有利于旅行社發(fā)展的角度，適當(dāng)降低增值稅的稅率，可以按照“營改增”前全國旅行社行業(yè)的稅負(fù)平均水平來核定；或視同旅行社的成本為自動(dòng)全部抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，將增值稅稅率核定在3%以下；或核定固定增值稅稅率在3%。以下。

（4）必須在全國全行業(yè)推行增值稅發(fā)票制度。如果未在全國和各行業(yè)都開展“營改增”的情況下，旅行社的“營改增”將會使旅行社企業(yè)的稅負(fù)大量增加，也就必將會影響其經(jīng)營業(yè)務(wù)的開展。

（5）政府部門對旅行社應(yīng)該有一定的特殊政策。旅游業(yè)務(wù)中的絕大多數(shù)業(yè)務(wù)都是與“消費(fèi)者個(gè)人”的消費(fèi)內(nèi)容相近的，如餐飲、住宿、交通等，都是消費(fèi)者日常生活的內(nèi)容，也是旅行社的主營業(yè)務(wù)。按目前規(guī)定，這些行業(yè)都不具備開具增值稅發(fā)票的資格或不能提供增值稅發(fā)票，那就會影響旅行社的經(jīng)營業(yè)務(wù)，影響旅行社的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣數(shù)量。

（6）對入賬發(fā)票的理解和寬容。允許對特定的業(yè)務(wù)有一定比例的白條或復(fù)印件納入抵扣范圍，包括非正規(guī)的發(fā)票或收據(jù)，可采用對待農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票的方式，即“按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額”做進(jìn)項(xiàng)稅的納稅扣除。

（7）在無法留存發(fā)票正本的情況下，建議對特定的項(xiàng)目可以用發(fā)票（票證）的復(fù)印件替代正本發(fā)票。建議稅務(wù)部門考慮允許用火車票的復(fù)印件來替代火車票正本作為財(cái)務(wù)報(bào)銷的發(fā)票附件給予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，或者是授予火車站可以另外開具發(fā)票作為報(bào)銷憑證的權(quán)力。

（8）允許出境業(yè)務(wù)的境外發(fā)票（賬單）做進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。境外還有許多情況是現(xiàn)金交易而不能取得發(fā)票的，如地鐵、出租車等，餐館的發(fā)票就是手寫的。

（9）根據(jù)旅行社的經(jīng)營特點(diǎn)，給予一定幅度的導(dǎo)游、司機(jī)和志愿者、輔助人員的帶團(tuán)津貼，以簽收單入賬。

（10）以團(tuán)隊(duì)業(yè)務(wù)結(jié)束的日期為銷售實(shí)現(xiàn)、納稅計(jì)算的日期，以解決預(yù)先開發(fā)票就要納稅導(dǎo)致現(xiàn)金流減少的問題。在旅行社的實(shí)務(wù)操作中，有的是資金并沒有收到只是在走內(nèi)部的申請流程時(shí)就開出了發(fā)票，即需要1～3個(gè)月的時(shí)間才能收到款項(xiàng)。因此，旅行社除了需要墊付較多業(yè)務(wù)成本資金外，還需要承擔(dān)開票后的稅金支付。而這些預(yù)交的稅負(fù)需要等待很長時(shí)間才能抵扣完。建議能根據(jù)旅行社業(yè)務(wù)操作的實(shí)際情況給予寬容，以團(tuán)隊(duì)業(yè)務(wù)實(shí)際完成結(jié)束后為計(jì)稅日期。

（11）因旅行社收進(jìn)的發(fā)票量大面廣，要核銷的工作量巨大，請酌情考慮免除一一核銷工作，否則需花費(fèi)大量的人工。

（三）“營改增”對中國景區(qū)點(diǎn)企業(yè)的影響分析及對策建議

（1）據(jù)《2014中國旅游統(tǒng)計(jì)年鑒（副本）》提供數(shù)據(jù)測算，2013年全國旅游景區(qū)繳納的營業(yè)稅占其營業(yè)收入的比例是3.7285%，接近3.73%。

（2）“營改增”后，即由原來3%的營業(yè)稅率改為6%的增值稅率，對固定資產(chǎn)投資量大的旅游景區(qū)點(diǎn)，如上海東方明珠廣播電視塔有限公司（5A級景區(qū)）和上海錦江樂園，由于門票收入要占其總收入的80%～90%，全部沒有抵扣項(xiàng)，會使它們的實(shí)際稅負(fù)由原來的占營業(yè)收入的3%提高到占營業(yè)收入的5%～6%左右。

（3）“營改增”后，對以自然景觀為依托的旅游景區(qū)，如黃山旅游發(fā)展股份有限公司所屬的旅游景區(qū)業(yè)務(wù)板塊，會使它的實(shí)際稅負(fù)由原來占營業(yè)收入的3%提高到占營業(yè)收入的5%～6%左右。

（4）“營改增”后，對以歷史人文資源為依托的旅游景點(diǎn)，如上海城市歷史發(fā)展陳列館，據(jù)測算會使它的實(shí)際稅負(fù)由原來占營業(yè)收入的3%提高到占營業(yè)收入的4.73%，約增加1.73個(gè)百分點(diǎn)。

（5）如果要將旅游景區(qū)點(diǎn)企業(yè)的營業(yè)稅率3%改為增值稅率6%，又要實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的目的或者不增加稅負(fù)的目的，就要保證有足夠多的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。有關(guān)降低稅負(fù)的建議如下：

1）旅游業(yè)作為生活服務(wù)業(yè)，直接服務(wù)于百姓生活消費(fèi)，沒有什么附加值，經(jīng)營鏈條短，幾乎沒有上下游環(huán)節(jié)，建議簡易設(shè)置稅制結(jié)構(gòu)。

2）考慮到旅游服務(wù)業(yè)屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，人力成本投入較大，對解決社會就業(yè)發(fā)揮著重要的作用，因此，建議適度抵扣人力成本。

3）考慮到旅游服務(wù)業(yè)抵扣項(xiàng)目少，取得增值稅抵扣專用發(fā)票難的因素，建議給予抵扣成本的加成計(jì)算，提高抵扣比例。

4）財(cái)政部與稅務(wù)總局?jǐn)M在2015年出臺的“營改增”方案中，旅游景區(qū)點(diǎn)可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣的僅為不動(dòng)產(chǎn)。不動(dòng)產(chǎn)一般為土地、房屋及建筑物，范圍太狹窄，對旅游企業(yè)的普惠性不夠。建議將固定資產(chǎn)中的運(yùn)輸設(shè)備、機(jī)器設(shè)備也納入可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣的范圍，與目前運(yùn)輸業(yè)的增值稅抵扣稅目政策一致。

5）提供免稅待遇，至少允許不動(dòng)產(chǎn)投資100%抵扣。通過對以歷史人文資源為依托的旅游景點(diǎn)上海城市歷史發(fā)展陳列館調(diào)查發(fā)現(xiàn)，只有采取上述兩項(xiàng)政策之一，才能實(shí)現(xiàn)以文化資源為依托的旅游景區(qū)點(diǎn)“營改增”后降低稅負(fù)的目的。

6）將固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍。據(jù)對固定資產(chǎn)投資量較大的人造觀光類與娛樂類景區(qū)點(diǎn)上海東方明珠廣播電視塔有限公司與錦江樂園的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，若將旅游景區(qū)點(diǎn)的固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍，對旅游景區(qū)點(diǎn)企業(yè)是重要的稅收減負(fù)，可以實(shí)現(xiàn)“營改增”后降低稅負(fù)的目的。

據(jù)上海東方明珠廣播電視塔有限公司測算，將固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍后，“營改增”可使稅負(fù)比“營改增”前降低1.75個(gè)百分點(diǎn)。