特殊子公司合并范圍的研究

文/常虎

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特殊子公司合并范圍的研究

文/常虎

摘要：本章將具體討論有關合并范圍的一些特殊問題，如合營企業、暫時控制子公司、非同質子公司以及超額虧損子公司合并范圍的界定問題，以期解決我國合并財務報表在具體實務操作中遇到的一些困惑，服務企業會計準則的進一步實施。

關鍵詞：子公司；非同質子公司；超額虧損子公司

一、合營企業的合并范圍界定

（一）會計準則中有關合營企業的規定

我國《企業會計準則（2006）》對合營企業的定義為：投資企業與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業。因此，將合營企業納入合并范圍不具有理論支持和實際意義。

（二）合營企業不應納入合并范圍的建議

首先，合營企業不納入合并范圍是實體理論的具體運用。

其次，合營企業的資產并不能由合營者單獨控制，若將合營企業納入合并財務報表的合并范圍，會使得報表所定義的資產出現歧義。

綜上所述，筆者認為我國不宜采用比例合并法將合營企業納入合并會計報表范圍，而應采用權益法不將合營企業納入合并范圍比較合適。

二、暫時控制子公司的合并范圍界定

（一）會計準則對暫時控制子公司的規定

對子公司進行暫時控制，國際會計準則給出的判斷標準是在12個月內出售，并且有證據表明購買子公司的意圖是在12個月內將其處置，并且管理層正在積極地尋找購買者。

我國合并財務報表準則在強調以控制為界定標準的基礎上，并沒有提及暫時控制這一概念，也沒有明確規定暫時性控制子公司是否應該納入合并范圍。

（二）對暫時控制子公司不納入合并范圍的評價

我國《企業會計準則（2006）》并沒有對暫時性控制子公司的合并問題做出特別規定。對此，合并財務報表主體可能利用這一模糊點對長期控制的子公司不予納入合并范圍。

就企業集團合并財務報表的整體性而言，暫時性控制子公司并不符合持續經營的基本假設，對整個集團的財務狀況并不會產生持久影響，若將其納入合并范圍，極易造成合并財務報表不穩定的弊端。因此，綜合權衡實質重于形式和成本效益原則，在實際操作中應當將暫時性控制子公司排除在合并范圍之外。

三、非同質子公司的合并范圍界定

（一）會計準則中有關非同質子公司的規定

非同質子公司，其所從事的經營活動與母公司極為不同，但卻滿足子公司的定義，這樣一類的經營實體在會計上就被稱為非同質子公司。

（二）對非同質子公司納入合并范圍的評價

對報表使用者而言，全面的合并報表能提供更具研究意義的財務信息。此時，最恰當的反映應該是將非同質子公司納入合并財務報表的合并范圍。

首先，將非同質子公司納入合并范圍，可以提供更具全面性和綜合性的財務信息。隨著經濟發展朝多元化方向的發展，不同行業之間的企業合并已逐漸成為普遍現象。

反之，若不將這類非同質子公司納入合并范圍，會誤導報表信息使用者。比如，美國在第94號財務會計準則頒布之前，不少企業集團利用非同質子公司這一特例，將一些子公司排除在合并財務報表范圍之外，通用汽車公司就專門設立為融資之用的子公司，并將其不納入合并范圍。這種做法的直接后果就是低估了企業集團的資產、負債，高估了投資報酬率，同時也歪曲了產權比率，誤導財務報表使用者的判斷和決策。

其次，作為一個財務報告的主要工具，合并財務報表在提供企業整體財務信息的同時，同樣不能排除單獨列示額外財務信息的可能性，如分部報告。

換言之，將非同質子公司不納入合并范圍，使得合并財務報表無法提供全面有用的信息，甚至為少數企業集團提供隨意操縱合并范圍的借口。

四、超額虧損子公司的合并范圍界定

（一）超額虧損子公司在確定合并范圍時的困惑

超額虧損子公司應當納入合并財務報表，這項規定遵循了謹慎性與實質重于形式的會計原則，體現了子公司發生超額虧損必須通過合并財務報表予以反映，有利于報表使用者對公司的經營情況做出最準確判斷和評價。

但將子公司的超額虧損全部納入合并財務報表，一方面抵減了合并凈利潤，同時也相應減少了母公司的合并凈資產。這種做法使得合并財務報表的結果可能存在以下幾個問題：

1.擴大了母公司有限責任的范圍。我國《公司法》規定母公司只需以其出資額對子公司承擔有限責任，子公司發生的凈資產虧損并不由母公司承擔。

2.將超額虧損子公司全部納入合并財務報表無疑會降低企業集團的整體收益。母公司必須要承擔子公司發生的虧損，合并凈利潤和凈資產隨著子公司的超額虧損也會相應得到抵減，這種情況實質上是母公司全部包攬子公司的債務。

3.合并財務報表準則對超額虧損子公司的處置沒有做出明確規定。當母公司對超額虧損子公司做出處置時，原反映在合并財務報表中的那一部分超額虧損將會隨著子公司的處置而不再存在，此時，母公司不須再承擔超額虧損責任。

（二）超額虧損子公司合并范圍確定方法的探討

對超額虧損子公司的具體處理，有關規定也只提供了一個指導性意見，而會計實務界也存在眾多爭議。子公司的超額虧損在合并財務報表時如何進行具體的合并處理，目前還是一個無法給出明確答案的難題。

如果子公司在發生超額虧損以后，仍然具備持續經營的能力，母公司對子公司的投資還有恢復成本的可能，那么根據合并財務報表準則的有關規定，母公司應當將該超額虧損子公司納入合并范圍，并且相應減少合并凈利潤和凈資產。

如果超額虧損給子公司帶來破產清算的可能，子公司已不具備持續經營的能力，那么合并主體不應該將該超額虧損子公司納入合并范圍，避免母公司利用合并財務報表操縱利潤。

參考文獻：

［1］湯湘希.高級財務會計［M］.北京：經濟科學出版社，2008.

［2］張麗梅，張志鳳.采用成本法編制合并財務報表［J］.會計之友，2011（14）：84-86.

［3］ IASC， IAS No.27， Consolidated and Separate Financial Statements，2008.

作者單位：（湖北清能投資發展集團有限公司）