中國個人所得稅改革的微觀模擬分析

潘孝珍，燕洪國

(杭州電子科技大學 會計學院，浙江 杭州310018)

一、引 言

在中國政府的稅收收入中，個人所得稅的比重并不高，但它卻是“稅痛感”最強的一個稅種[1]，原因就在于其課稅對象是居民收入，使納稅人實實在在地感受到了自身收入的減少。自1980年制定《中華人民共和國個人所得稅法》以來，盡管中國個人所得稅制度在1994年的分稅制改革中有過一次大幅度修改，此后也曾經歷多次微調，但關于進一步改革中國個人所得稅制度的討論卻仍在持續，且日益受到社會公眾的關注。從現有文獻來看，關于中國個人所得稅改革的討論主要集中在三個方面。

第一，盡管中國個人所得稅工資薪金收入的費用扣除標準從800元先后提高到1600元、2000元和3500元，但要求進一步提高費用扣除標準的呼聲卻從未停止過。*工資薪金收入的費用扣除標準也可以表述為“免征額”，因此相關文獻中多以“個人所得稅免征額”的術語進行表述。但是，許多新聞媒體和社會公眾將費用扣除標準表述成“起征點”，則是極大的誤解。Bird和Zolt[2]認為，較低的費用扣除標準有利于擴大稅基，減少稅收制度設計不合理造成的政府稅收損失。不過，王鑫和吳斌珍[3]通過對2004～2007年中國36個城市的季度面板數據研究發現，提高個人所得稅費用扣除標準增加了居民可支配收入，從而提高了居民消費水平。因此，楊斌、宋小寧和潘梅[4]，王結玉[5]等建議，應實施費用扣除標準的指數化調整，將其與消費者價格指數等通貨膨脹指標相掛鉤，一年一調整，保障居民實際生活水平不降低。

第二，與工資薪金收入的費用扣除標準相比，中國個人所得稅的稅率結構則保持相對穩定，僅于2011年由九級超額累進稅率調整為七級。劉小臘、郝聯峰[6]通過數理模型研究指出，超額累進稅率比定額稅率、比例稅率、全額累進稅率等稅率形式更為先進，更能體現稅負公平原則。對于2011年的稅率結構改革，陳建東等[7]認為，七級超額累進稅率的稅率層級依然偏多，且高收入所對應的邊際稅率在實際應用中幾乎不起作用。劉怡、胡祖銓和胡筱丹[8]建議將稅率層級降為五級。此外，許志偉、吳化斌和周晶[9]通過構建異質收入的一般均衡模型，對中國2011年實施工資薪金收入稅率結構改革的福利效應進行分析，發現該項改革提高了中收入人群的福利水平，降低了高收入人群的福利水平，而對低收入人群的福利影響不大。

第三，中國自開征個人所得稅以來，始終實行分類征收模式，即對納稅人的不同收入來源分別制定差異化的征收標準，多年來這一直深受學術界詬病。高培勇[10]、崔志坤[11]等主張在中國實行分類與綜合相結合的個人所得稅制度，而金曉通[12]、黃鳳羽(2011a)[13]等則認為綜合征收模式是個人所得稅改革的最佳選擇。當然，個人所得稅的綜合征收也面臨一定的約束條件，如谷成[14]認為，要實現個人所得稅的綜合征收，其前提是將更多的稅收征管資源用于促進納稅人的納稅遵從度，而黃鳳羽(2011b)[15]則認為，中國當前已經具備個人所得稅綜合征收的基礎條件。

從學術界對個人所得稅改革的討論中可以看出，中國當前的個人所得稅制無論是在稅基、稅率的設計上，還是在征收模式上，都存在一定的問題；盡管有相當多的文獻都提出了相應的改革建議，但實施后會給納稅人的稅收負擔帶來什么樣的影響，卻是無法預知的。因此，本文嘗試以微觀調查數據為基礎，通過微觀模擬方法，分析中國個人所得稅費用扣除標準、稅率結構、征收模式等方面的改革，對納稅人稅收負擔所產生的影響，并據此提出中國進一步實施個人所得稅制改革的路徑選擇。

二、個人所得稅微觀模擬方法說明

進行個人所得稅微觀模擬需要有詳細、可靠的微觀數據來源，由美國北卡羅納州立大學開展的中國健康與營養調查(China Health and Nutrition Survey，CHNS)恰好為本研究提供了詳細、可靠的居民收入微觀數據。CHNS項目開始于1989年，先后經歷了9次大規模的抽樣調查，最近一次調查的時間為2011年，調查范圍涵蓋了中國的東部、東北部、中部和西部四個區域共計9個省份，在樣本選擇上具有較強的代表性。CHNS項目除了主要提供中國城鄉居民的健康和營養狀況數據外，還附加提供了包括居民的收入、資產、教育等多方面的數據信息。就本文所需要的居民收入數據而言，CHNS項目將居民收入分成了平均月工資收入(Wage，W)、年津貼收入(Bonus，B)、其他現金收入(Cash，C)和其他非現金收入(Non-Cash，NC)四種類型。

根據中國當前實施的個人所得稅分類征收制度，工資薪金收入在減去費用扣除標準后，按照超額累進稅率計征個人所得稅，本文以稅收函數T1(.)表示工資薪金收入的計稅方法，因此居民平均月工資收入W需要繳納T1(W)的個人所得稅；年津貼收入可以視為居民當年度獲得的年終獎金，按照國稅發[2005]9號文的規定，納稅人取得的一次性年終獎金單獨作為一個月的工資薪金收入計稅，其稅率則按照該獎金除以12后得到的商數確定，本文以稅收函數T2(.)表示年津貼收入的計稅方法，因此居民的年津貼收入B需要繳納T2(B)的個人所得稅。對于其他現金收入和其他非現金收入，根據個人所得稅法的規定，某些收入需要減去一定費用扣除后計征，而某些收入無費用扣除規定，為了簡化起見，本文假設它們都無費用扣除，以稅收函數T3(.)表示其計稅方法，因此其他現金收入C和其他非現金收入NC分別需要繳納T3(C)和T3(NC)的個人所得稅。*個人所得稅各收入項目的具體計稅方法此處不再贅述，具體可參考《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》等法律法規文件。在使用微觀數據計算每個納稅人當年度應繳納個人所得稅的基礎上，本文構建如下指標對個人所得稅分類征收模式下居民的稅收負擔水平進行分析。

從上述公式中可以看到，由于并非所有勞動者都符合個人所得稅的納稅標準，本文分別從勞動者和納稅人兩個維度來衡量個人所得稅的稅收負擔水平，其中n1表示獲得收入的全體勞動者數量，n2表示獲得收入且繳納個人所得稅的納稅人數量。可以看出，勞動者稅負反映了全部勞動者繳納的平均個人所得稅，勞動者收入反映了全部勞動者的平均收入，勞動者稅負率反映了全部勞動者所承擔的個人所得稅稅負水平。與此相對應，納稅人稅負反映了個人所得稅納稅人平均繳納的個人所得稅，納稅人收入反映了個人所得稅納稅人的平均收入，納稅人稅負率反映了個人所得稅納稅人所承擔的個人所得稅稅負水平。

此外，學術界普遍認為綜合征收應當成為中國個人所得稅改革的目標模式，本文進一步將個人所得稅制設定為綜合征收模式，即假設納稅人按照全年所有收入來源加總計稅，其計稅方法與分類征收模式下的工資薪金收入的計稅方法一致，即減去一定的費用扣除標準后，按照超額累進稅率計征納稅。因此，上述分類征收模式下構建的勞動者指標和納稅人指標，只需將公式中的T1(Wi)+T2(Bi)+T3(Ci)+T3(NCi)修改為T1(Wi+Bi+Ci+NCi)，即可表示綜合計征模式下相對應的勞動者指標和納稅人指標。

三、個人所得稅微觀模擬結果分析

本文以CHNS項目最新的2011年數據進行微觀模擬分析，對于工資薪金收入費用扣除標準的設定，選擇1600元、2000元、3500元、6000元、8000元和10 000元進行模擬，前三者是中國個人所得稅制度曾經或正在實施的費用扣除標準，后三者則是學術界或社會公眾呼聲較高的費用扣除標準，通過對比可以分析不同的個人所得稅費用扣除標準對居民稅收負擔影響的差異。表1到表4分別報告了不同條件下個人所得稅微觀模擬的結果。

(一)個人所得稅分類征收模式下的居民稅收負擔情況

表1報告了中國個人所得稅在分類征收與九級累進稅率條件下，不同費用扣除標準所對應的居民稅收負擔情況。當費用扣除標準為2000元時，個人所得稅制與2008年3月至2011年8月的情況基本上一致。從微觀模擬的結果來看：樣本范圍內的勞動者稅負為854.8元，所對應的勞動者稅負率為5.3%；樣本范圍內的納稅人稅負為2127.9元，所對應的納稅人稅負率為6.6%。同時，可以看到最低納稅收入是10元，原因在于個人所得稅法規定了某些收入沒有費用扣除而直接適用20%的稅率，這顯然增加了部分低收入群體的稅收負擔。從納稅人數來看，當費用扣除標準為2000元時的納稅人數量為3143，而全體勞動者數量為7824人，即全體勞動者中需要繳納個人所得稅的納稅人比重為40.2%。從動態演變的視角來看，微觀模擬結果顯示，隨著費用扣除標準的降低，勞動者稅負率和納稅人稅負率均隨之上升；相反地，隨著費用扣除標準的提高，勞動者稅負率和納稅人稅負均隨之下降。

表1個人所得稅分類征收與九級累進稅率條件下的居民稅收負擔情況單位：元、人

費用扣除標準勞動者稅負勞動者收入勞動者稅負率納稅人稅負納稅人收入納稅人稅負率最低納稅收入納稅人數1600977.116101.46.1%2139.131314.46.8%1035742000854.816101.45.3%2127.932420.36.6%1031433500629.516101.43.9%1859.432254.65.8%1026496000503.016101.43.1%1570.930979.45.1%1025058000449.016101.42.8%1413.630520.04.6%10248510000409.116101.42.5%1294.930059.14.3%102472

表2報告的是中國個人所得稅在分類征收與七級累進稅率條件下，不同費用扣除標準所對應的居民稅收負擔情況。當費用扣除標準為3500元時，個人所得稅制與2011年9月以后的情況基本相似。從表2中可以看到：此時樣本范圍內的勞動者稅負為555.3元，對應的勞動者稅負率為3.4%；樣本范圍內的納稅人稅負為1640.0元，對應的納稅人稅負率為5.1%。從表1和表2的對比中可以看到，中國2011年9月開始將個人所得稅稅率結構由九級超額累進調整為七級超額累進，并將工資薪金費用扣除標準提高到3500元，有效地降低了居民的個人所得稅負擔。同時，即使是費用扣除標準保持在2011年9月以前2000元的水平，在七級超額累進稅率下的勞動者稅負和納稅人稅負依然低于九級超額累進稅率下的情形。

表2個人所得稅分類征收與七級累進稅率條件下的居民稅收負擔情況單位：元、人

費用扣除標準勞動者稅負勞動者收入勞動者稅負率納稅人稅負納稅人收入納稅人稅負率最低納稅收入納稅人數1600776.016101.44.8%1698.931314.45.4%1035742000704.616101.44.4%1753.932420.35.4%1031433500555.316101.43.4%1640.032254.65.1%1026496000452.516101.42.8%1413.530979.44.6%1025058000401.616101.42.5%1264.630520.04.1%10248510000362.416101.42.3%1146.930059.13.8%102472

(二)個人所得稅綜合征收模式下的居民稅收負擔情況

表3顯示了中國個人所得稅在綜合征收與九級累進稅率條件下，不同費用扣除標準所對應的居民稅收負擔情況。表1與表3關于稅制設計的差異在于，前者假設實施的是個人所得稅分類征收模式，后者假設實施的是個人所得稅綜合征收模式，而其他稅制因素的假設完全一致。可以看到，無論費用扣除標準是多少，表3中的勞動者稅負和勞動者稅負率都要低于表1，這說明個人所得稅的綜合征收模式與分類征收模式相比，可以有效地降低勞動者總體上的稅收負擔水平。但是，我們進一步對比納稅人指標可以發現，無論費用扣除標準是多少，表3中的納稅人稅負和納稅人稅負率都要明顯高于表1，特別是隨著費用扣除標準的提高，納稅人稅負最高達到了17 346.9元。究其原因，主要在于隨著費用扣除標準的提高，需要繳納個人所得稅的收入門檻也隨之上升，將更多的低收入人群排除在個人所得稅納稅人范圍之外，從而使高收入群體承擔了個人所得稅的納稅義務。比如，當費用扣除標準為1600元時，年最低納稅收入是19 300元，此時有2456人需要繳納個人所得稅；當費用扣除標準提高到10 000元時，年最低納稅收入是122 000元，此時只有75人需要繳納個人所得稅。微觀模擬結果表明，與個人所得稅分類征收模式相比，綜合征收模式與費用扣除標準的恰當配合，可以有效地將個人所得稅納稅范圍限定在高收入階層，從而調節居民收入分配差距。

表3個人所得稅綜合征收與九級累進稅率條件下的居民稅收負擔情況單位：元、人

費用扣除標準勞動者稅負勞動者收入勞動者稅負率納稅人稅負納稅人收入納稅人稅負率最低納稅收入納稅人數1600898.716101.45.6%2863.042624.56.7%1930024562000757.716101.44.7%3255.549598.06.6%2410018213500464.316101.42.9%5667.681201.47.0%422006416000284.516101.41.8%11968.4146140.08.2%734001868000215.116101.41.3%15023.9187178.48.0%10000011210000166.316101.41.0%17346.9224045.17.7%12200075

表4顯示了中國個人所得稅在綜合征收與七級累進稅率條件下，不同費用扣除標準所對應的居民稅收負擔情況。可以看到，表4中各檔費用扣除標準所對應的勞動者稅負率在表1到表4的四張表格中是最低的，這表明在該稅制條件下居民整體上的稅收負擔水平最低。對納稅人稅負率的比較則可以發現，盡管表4中的納稅人稅負率略低于表3，但明顯高于表1和表2，最低納稅收入和納稅人數則與表3一致。表4與表3一樣，在個人所得稅綜合征收模式下，隨著費用扣除標準的提高，將更多低收入群體排除在個人所得稅納稅人范圍之外，從而使高收入階層成為個人所得稅納稅主體。不同之處在于，七級累進稅率與九級累進稅率相比，納稅人的稅收負擔更低。

表4個人所得稅綜合征收與七級累進稅率條件下的居民稅收負擔情況單位：元、人

費用扣除標準勞動者稅負勞動者收入勞動者稅負率納稅人稅負納稅人收入納稅人稅負率最低納稅收入納稅人數1600698.916101.44.3%2226.542624.55.2%1930024562000611.516101.43.8%2627.349598.05.3%2410018213500415.116101.42.6%5066.281201.46.2%422006416000272.716101.41.7%11472.5146140.07.9%734001868000209.616101.41.3%14645.4187178.47.8%10000011210000162.916101.41.0%16997.2224045.17.6%12200075

四、基于微觀模擬結果的個人所得稅改革路徑選擇

本文使用CHNS調查數據，對中國個人所得稅在費用扣除標準、稅率結構、征收模式等稅制因素的改變進行微觀模擬分析，研究結果表明：

1.無論個人所得稅實行分類征收模式還是綜合征收模式，費用扣除標準的提高都會降低勞動者稅負率，從整體上降低居民的稅收負擔水平。

2.當個人所得稅實行分類征收模式時，隨著費用扣除標準的提高，納稅人稅負率隨之降低，最低納稅收入保持在10元，表明個人所得稅分類征收模式將低收入群體也納入征稅范圍。

3.當個人所得稅實行綜合征收模式時，隨著費用扣除標準的提高，納稅人稅負率并不會降低，甚至還會有所提高，而最低納稅收入則隨之提高，表明個人所得稅綜合征收模式下，提高費用扣除標準有利于將低收入群體排除在征稅范圍之外。

4.在其他稅制因素相同的條件下，個人所得稅綜合征收模式與分類征收模式相比，更有利于降低納稅人的稅收負擔水平；七級累進稅率與九級累進稅率相比，也更有利于降低納稅人的稅收負擔水平。基于上述微觀模擬結果，中國個人所得稅改革的基本路徑主要有：

第一，明確個人所得稅的定位。在許多西方發達國家，以個人所得稅為代表的直接稅往往是政府財政收入的主要來源，這與發達國家較高的人均收入水平直接相關。但中國的現實問題是，居民的人均收入水平并不高，如表1至表4中顯示CHNS調查樣本中，2011年居民的平均收入僅16 101.4元，顯然以個人所得稅作為政府財政收入的主體稅種是不現實的，這也是中國政府財政收入一直依賴以增值稅為代表的流轉稅的主要原因。但是，由于其以居民收入作為課稅對象，可以有效地起到調節居民收入分配差距的作用。因此，在中國當前居民收入水平的現實約束條件下，個人所得稅的定位應該是調節居民收入分配差距，而不是作為政府財政收入的主體稅種。

第二，實行個人所得稅的綜合征收。如果將個人所得稅定位于調節居民收入分配差距，那么這將意味著高收入階層應該成為個人所得稅的納稅主體，而非許多發達國家那樣將中產階級作為其納稅主體。從表1和表2中可以看到，當實行個人所得稅分類征收模式時，即使將工資薪金收入的費用扣除標準提高到10 000元，需要繳納個人所得稅的納稅人數量仍然高達2472人，占調查樣本量的31.6%。主要原因就在于分類征收模式意味著即使納稅人的工資薪金收入非常低，在工資薪金收入以外的其他收入來源非常微薄，在稅法意義上仍然需要就工資薪金以外的其他應稅收入繳納稅款。盡管在現實中由于稅收征管的種種原因，上述情況可能并不常見，但如果實行個人所得稅的綜合征收，如表3和表4中顯示的，隨著費用扣除標準的提高，納稅人最低納稅收入的水平在不斷提高，那么完全可以將個人所得稅的納稅范圍限定在高收入階層。

第三，個人所得稅費用扣除標準的設定既不宜過高，也不宜過低。在實行個人所得稅綜合征收的條件下，費用扣除標準指的是居民全部收入的費用扣除標準，而非僅僅是工資薪金收入的費用扣除標準。如果將費用扣除標準設定得過高，則會大幅度地縮減個人所得稅的納稅人范圍，如表3和表4中顯示的，若將費用扣除標準設定為10 000元，則只有75人需要繳納個人所得稅，僅占全部勞動者人數的1.0%，這一方面會降低個人所得稅調節收入分配功能的發揮，另一方面也會減少政府的財政收入規模。但是，如果將費用扣除標準設定得過低，又會擴大個人所得稅的納稅人范圍。從表3和表4的微觀模擬結果來看，個人所得稅費用扣除標準設定在3500元到6000元之間是較為合適的。

第四，從降低納稅人稅收負擔的角度來看，應該選擇七級累進稅率。表1到表4的微觀模擬結果顯示，七級累進稅率下的納稅人稅負要低于九級累進稅率，而中國2011年實施的個人所得稅改革，正是將個人所得稅稅率由原先的九級累進稅率調整為七級累進稅率，從而在整體上降低了納稅人的稅收負擔水平。在中國當前深化財稅體制改革，實施結構性減稅的大背景下，應該繼續選擇七級累進稅率作為個人所得稅綜合征收模式改革的目標稅率。

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