論獨立型環境稅開征的若干問題

李英偉

（泉州經貿職業技術學院，福建泉州362000）

論獨立型環境稅開征的若干問題

李英偉

（泉州經貿職業技術學院，福建泉州362000）

與西方國家相比，我國環境稅制運行效果尚未達到理想程度，開征環境稅是當前調整環境稅收體系的必然選擇。國外征收環境稅取得的經驗值得借鑒。我國環境稅具體稅目可設置成由排污稅和碳稅組成，盡快開征。待取得經驗后，再進一步提高稅率，并擇機推廣到污染產品稅、生態保護稅。

獨立型環境稅；生態；外部性；環境保護

獨立型環境稅，是在現有稅制框架下，從頂層出發系統構建的以環境保護為明確目標的獨立新稅種，即環境稅主體稅種。開征環境稅需要有一定的外部條件作為支撐，我國目前已經具備了以下幾方面的基本可行性，政府對運用環境稅收手段給予了高度重視，現行排污收費管理實踐和稅收征管系統提供了技術保障，國外環境稅的實踐經驗提供了良好的借鑒，社會環保意識的普遍提高提供了重要的外部環境。[1]開征獨立型環境稅，建立環境稅主體稅種體系，是積極應對國際日益嚴峻的環境危機和我國環境保護形勢，治理環境污染與保護生態的需要，是新常態下發展綠色循環經濟，轉變經濟發展方式和結構性改革的需要，是企業貫徹落實科學發展觀、調節資源消耗、加快技術改造升級的需要，是構建環境稅費體系和深化稅制改革的需要，是有效發揮稅收籌集土地資本利息作用，實現環境經濟外部性內部化的需要，也是當前完善環境經濟政策和全面深化社會主義市場經濟體制改革的迫切要求。

一、國內外研究概述

環境稅是目前西方政府調節資源分配，有效治理污染，籌集環境保護資金的重要經濟手段。庇古（Pigou）于1932年提出的外部性理論被視為西方征收環境稅的重要理論依據。20世紀后半葉，隨著全球生態環境的惡化，環境稅費的作用受到西方各國的普遍重視，并成為資源與環境經濟學以及財政學的研究熱點。進入70年代后，西方對環境稅的研究日漸成熟，通過開征環境稅控制環境惡化，逐漸成為各國可持續發展的核心命題。污染者付費原則（OECD，1972），[2]綠色稅收的相關理論（Stephen Smith，1992），[3]標準收費法（Baumol and Oates，1988）[4]等其他設計方案被提出。同時，有關稅收政策效應的研究，如對政府收入的影響及“雙重紅利”假說（Tullock，1967；Pearce，1991）、[5][6]政策杠桿效應（Mansfield and Switzer，1985）、[7]分配效應（Silvia Tiezzi，2005）[8]等研究內容大量出現，其中“雙重紅利”假說對后來的影響較為深刻，它包含了“收入返回作用效應”和“稅收相互作用效應”(Bovenberg and Mooij，1994）。[9]20世紀90年代后，隨著理論研究的深入，幾乎所有OECD國家都在不同程度上引入了環境稅。實證結果表明，西方環境稅制減少污染的效應較為明顯（Bosquet，2000）。[10]

我國的研究始于20世紀90年代，最初從開征環境稅的必要性和稅制設計方案等入手（王金南等，1994），[11]此后擴大到對其作用、內涵（賈康、王桂娟，2000）[12]及其可行性（楊志勇、何代欣，2011）、[13]“費改稅”（李克國、魏國印、張寶安，2003）[14]等內容。計量方法的使用重在文獻分析，結合建模對稅費效應進行模擬，但總體上說，手段運用尚未成熟。1984年我國開征資源稅，但直到目前現行稅制中仍然缺少真正意義上的，以保護環境和生態為目的的專門性環境稅種或獨立稅種，而僅僅存在一些具有生態、環保功能的相關稅種和相關稅收優惠政策。因此，完整的環境稅體系尚未形成，體制運行效果也遠未達到理想程度，亟待改革。十八大提出“五位一體”地建設中國特色社會主義，表明我國對生態文明建設認識的逐步加深。

二、國外征收環境稅的經驗啟示

（一）充分考慮本地的基本情況

環境稅作為一種宏觀調控手段，是各國或地區從其國情或區情出發而制定的適合本地經濟社會發展的一種經濟制度。即使在一國之內的不同行業、不同企業、不同地區，由于污染物的種類、產生方式、排放總量、資源境況和現實環境的承載力各不相同，調控的目標也就不同，稅收制度設計理應體現出這種差異性。地方政府制定的政策更能因地制宜、貼近現實，更具備協調性和科學性。如對環境稅優惠政策中各國有關加速折舊的規定就存在較大區別。有關氮氧化物的稅負顯示，西班牙、捷克相對較低，意大利水平居中，而瑞典最高。瑞典的稅率是意大利的43倍，法國的200倍。[15]美國與環保相關的稅收大多由州政府來征收，但各州計稅依據、稅率等各不相同，有時差別很大；聯邦和州兩級政府都征收燃油稅，但對納稅人和征收范圍的規定都很寬泛，也各有不同。同時，地方權限較大。荷蘭對于中央和地方政府在征收目的和條件等方面的分工較為明確，并賦予地方很大的靈活性，以利于不同層級的政府都能最大化的發揮各自優勢，達到了共同控制環境質量的預期效果。

（二）稅收調節的配套化和差異化

為有效發揮各環境稅種的調節功能，引導和鼓勵企業生產和居民消費行為，西方國家根據各相關稅收的不同特點，在充分論證的基礎上，將各項政策有機結合起來，廣泛實行了配套化和差異化的調節手段，形成了較為完善的綜合調控體系。通過把握各種政策工具的平衡點，將稅收手段的使用與價格政策、收費政策、行政干預等措施緊密結合，通盤考慮，構建多元政策工具組合體，建立起環境政策與產業、價格、財政、貨幣等經濟政策的聯動和協調機制。一般而言，經濟相對發達、污染形勢嚴重、公眾呼聲高的國家（如北歐），環境稅則受到更多重視。稅收制度的差異還體現為具體征稅對象和優惠減免的不同。瑞典依據汽油是否含鉛，分成清潔類和不清潔類區別征收；二氧化碳稅的征收大都以噸為單位實行定額稅率，如荷蘭為0.4歐元，芬蘭、丹麥為5.5～11.1歐元，瑞典則高達37.9歐元。[16]

（三）以能源稅為主體、多稅費并存的體系

進入21世紀后，西方國家環境稅收政策加速發展，構建了以獨立的環境稅為核心，而其他稅費手段相配合的環境稅體系，而環境稅又以能源稅為主體。1993年起，丹麥的環境和能源稅已占其稅收收入的10%左右；1995年，OECD汽油稅收入已超過了總價格的50%，其中德國、法國均超過四分之三。[16]環境稅的表現形式具有多樣性，并包括了多樣性的稅收政策和優惠措施。西方征收環境稅實踐較為成功，稅種齊全，環境稅范圍涵蓋大氣、土壤、地下水、煤、電、石油產品、農產品、工業品、生活垃圾、塑料袋、汽車、燃料、噪聲等諸多領域。包括能源相關稅、污染與資源稅、機動車相關稅、直接稅收中的環境條款四大類，并包含40余項稅種和相關條款。[17]各國綜合運用加速折舊、直接減免、投資抵免、技術研發退稅等各種優惠方式，這些不同的稅式支出針對特定的環境問題和具體的調控目標發揮著獨特的作用。

（四）規范的市場化和法制化

法制健全國家的稅收具有依法征收、應收盡收的特點。1992年美國國會通過了《能源政策法》、《能源政策與節約法》、《清潔大氣法》、《石油交易實施法》、《能源節約與生產法》、《國家能源節約政策法》、《阿拉斯加天然氣管道法》等多部法律。修改后的《能源政策法》（2005）是一部綜合型的能源法案，而《能源獨立與安全法》（2007）是一部更加注重對能源消費領域進行規范和約束的法案。丹麥的殺蟲劑稅和生長促進劑稅，旨在促使使用量分別減少10%和60～70%的目的，由于強大的執行力和管理水平，對消費者和社會的確釋放出積極的信號，確保了實踐中的理想效果。

（五）稅費政策的漸進性

漸進性是環境稅改革成功的基本前提。環境稅的設計，是一個隨技術進步和經濟社會發展而循序漸進、逐步完善的過程。這是因為每一稅種實施的條件各具特色，推進的程度也各不相同。西方最早也是從費的收取開始，然后經費改稅，再循著完善稅的思路演進的。一般而言，顯著的環境保護效果是和較高水平的稅率建立在一起的，但要求稅率一步到位又是不可取的。為不至于影響整個經濟的發展，并導致政治危機，一般環境稅在課征之初都設置較低稅率，征收范圍也較小，之后隨著經濟發展、技術進步和生態環境改變，再依據政策目標的要求，對征稅范圍、計稅依據和稅率水平作出調整。丹麥對碳稅和硫稅的逐漸引入就是如此。1992年丹麥開始征收碳稅，采取對電力、汽油、天然氣和生物燃料免稅，而該稅在能源稅中僅占很小比例。后來隨著公眾對企業繳納更高碳稅的呼聲加大，1996年引入了一個由二氧化碳稅、二氧化硫稅和能源稅三個稅種組成的新稅，增加了企業能源稅和碳稅的總體稅負；[18]碳稅稅率保持不變，但稅基同時擴大到供暖用能源；碳稅退稅方案被更新，要求也更為嚴格，并執行了新的能源效率自愿協議。

此外，國外環境稅一般都具有專款專用的性質，即用于特定的環保活動。在環境稅還處于起步階段、稅率較低、結果無法達到較為理想的環境目標的情況下，專款專用制度有利于改善環境。[3]如美國，環境稅由稅務部門統一征收后全部上繳財政部，分別納入普通資金預算和信托基金管理，前者作為一般收入使用，而后者則轉入超級基金，它是由汽車消費稅、化學原料消費稅、公司所得附加稅等共同形成的，由國家環保局負責管理的專項環保基金。

三、開征獨立型環境稅的對策建議

當前，學界有關我國環境稅具體方案的設置存在著較大的爭議和分歧。主要觀點分以下三種：一是僅僅將排污費改成環境稅；二是環境稅包括排污費改稅，再加上碳稅；三是根據OECD國家的分類方法，建立包括污染排放稅、污染產品稅、生態保護稅和二氧化碳排放稅的環境稅。無疑，第三種方案充分體現了稅收的整體環保要求和“全程防治”。根據先易后難、分步推進和抓住重點的原則，我國獨立環境稅應遞進式開征，然而各類污染物和二氧化碳的防控和減排是我國當前和未來環保工作的重點。因此，目前我國環境稅稅目可設置成由排污稅和碳稅組成，盡快開征。待取得經驗后，再進一步提高稅率，并擇機推廣到污染產品稅、生態保護稅。環境稅納稅人為向環境直接排放應稅污染物的企業事業單位和其他生產經營者。

（一）排污稅稅目、稅率的設計

從暴露出的種種問題及實行規范化、法制化管理的要求來看，首先將排污費等一些收費基金項目“費改稅”是較為理性的選擇。以后再層層遞進對污染者課重稅，同時讓治污者享受到稅收優惠。具體設計：一是將排污收費實行“費改稅”，并適度擴圍。排污稅可直接由目前的污染排放費和污水處理費經“費改稅”轉變而來，比照現行排污費可確定其征稅范圍，對直接污染環境的行為進行課征。現有的排污收費制度已經建立了相對完善的征管體系，從技術保障、政策支持、實踐經驗和社會外部環境等方面都提供了有力的支撐條件，對之實行費改稅是我國環境稅改革的一個可行的、主要的政策路徑。二是基于環境質量基準來確定征稅標準。環境法要求在環境不退化前提下調節經濟行為，以最大限度保證未來環境狀況不比現狀差。這種無退化要求稅制設計應符合規范的設立過程，首先應制定環境質量標準，并據此制定適當的污染排放標準，進而確定稅收標準。一方面，應全面提高國家污染物排放標準和行業污染物排放標準。標準的制定應基于環境無退化的思路，充分考慮我國河湖水體的承載力、納污能力及工業行業的現狀，分別確定排污量、污染負荷量，并進行指標分解，最后確定相應的陸域和行業排放標準。調整標準明顯將會導致一些違法排污的企業或重污染物企業成本的顯著增加，有利于減少污染排放和促進發展方式轉型。[19]另一方面，應基于調整后的標準差別征收。根據運營維護成本、污水處理水質和污泥處理質量以及合理盈利情況，適度調整征稅標準；對超標排放的污水處理設施運營單位可分類征稅；對石油化工、包裝印刷等行業揮發性有機物排污、江河湖海流域總氮、總磷排污行為（如對汽油是否含鉛可區分成清潔類和不清潔類）實行差別征收。通過價格上調和差別化收稅，用價格杠桿倒逼企業節能減排，促進科技創新及低碳環保產業發展。三是子稅目和計稅依據，可依據《排污費征收標準管理辦法》加以設計。主要可分成廢氣（二氧化硫、氮氧化物、煙塵等）和污水（按污染物的排放量征收）、固體廢棄物（含危險廢物）（按生產使用環節的產量或使用量計征）、噪聲（按噪音強度征收）、放射性物質（按實際或估算排放量征收）等幾類。四是稅收優惠，針對單位和個人向依法設立的城鎮污水處理廠、城鎮生活垃圾處理場所排放的應稅污染物，可規定不予征收。

（二）碳稅稅目、稅率的設計

我國依據聯合國要求公布的2020年溫室氣體的減排目標是，單位國內生產總值CO2排放要比2005年下降40%～45%。同時，即使我國不開征碳稅，在產品出口國外時也將面臨被征收該稅的問題。因此，與國際趨勢相一致，征收碳稅勢在必行。同時，稅收優惠措施將為企業環境保護改造提供最大的支持力度，可有效減輕其經營壓力。具體設計：一要體現出廣范圍、多環節征收的特點，并進行適時調整。納稅對象除煤炭、原油、成品油等化石能源外，還應包括天然氣這種傳統清潔化石能源，可允許比前者相對更低的稅率。征稅環節應設置在開采和生產環節，對煤炭、石油和天然氣能源，可由開采企業繳納，而汽油、柴油等成品油，可規定由石油的精煉、加工企業繳納；未來則根據需要和可能的條件，將成品油、天然氣調整到批、零環節征收，而煤炭調整到耗能企業的消費環節征收。[20]因為無論是短期還是長期，就征稅的節能減排效果而言，生產環節都遠大于消費環節，況且在生產環節征稅短期內也更利于稅收管理和源頭控制，且減排成本也比消費環節要低得多，而在長期內碳稅的征收都可獲得減排收益。[21]二是稅率提升的漸進性。初期以較低水平的定額稅率開始，實行無差別的征收政策，但環境保護效果都不顯著。長期則應依據治污技術的進步，國內外發展趨勢，以及各產業和區域的承受能力適時調高稅率。而對不同行業及地區又要體現出適當的差別性征收，允許各地基于統一的基準稅率制定相應的征收標準。有關稅收優惠政策，對利用新技術減排和回收利用CO2并達到一定標準的企業，可給予減免待遇；對使用化石能源的不同行業和部門，以及企業和居民個人區別對待，以差別稅負體現公平。[22]三是計稅依據的選擇，可依據化石能源的含碳量或碳排放量征收。具體為估算排放量，按照納稅人的化石燃料消耗量計算。

（三）污染產品稅和生態保護稅稅目、稅率的設計

污染產品稅可考慮將塑料包裝材料、電池類產品、涂料類產品、煤炭、電力產品和化學類農藥產品納入征收范圍（化學類農藥產品建議以“雙高產品”名錄中的對象為限），稅率可根據環境外部成本、污染損失、回收價格、行業利潤率、國外稅率等方法確定；生態保護稅包括自然保護區（如游覽、影視拍攝等）和礦產資源開發使用行為兩個子稅目，可分別通過游客支付意愿，以及測算不同礦種的生態修復成本費用來確定稅率。[23]

此外，為實現我國整體稅收體系的“綠色化”，在其他相關稅種改革過程中也應充分考慮生態環境的因素，增強彼此之間的聯系配合；加大相關稅收政策在社會再生產諸環節中的激勵作用；為體現稅費調節的差異化和配套化，清費立稅的同時，要進一步完善環境收費制度；加強各相關部門之間的協調配合，完善配套機制，多管齊下。

（注：本文系泉州市哲學社會科學2015年規劃重點基金項目：生態文明先行示范區建設下的環境稅費改革研究，項目批準號：2015C03）

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