“營改增”對不動產經營租賃會計處理及報表的影響分析

黃麗芳　徐舒銘　邢寶玲

“營改增”對不動產經營租賃會計處理及報表的影響分析

黃麗芳徐舒銘邢寶玲

隨著（財稅〔2016〕36號的出臺，關于不動產經營租賃的營改增相關內容從此以正式文件形式出現在公眾視野。不動產經營租賃的營改增到底在哪些方面發生變化，對會計處理會產生什么影響，進而是如何影響財務報表？本文立足于法規和案例，將對一般納稅人的不動產經營租賃營改增帶來的變化以及影響進行一一說明和探討。

不動產經營租賃；營改增；會計處理報表影響

在我國，除了少數自有經營用房比較充裕的企業，大部分企業在日常經營活動中都會租賃房產，租金肯定是一筆不小的開支。以某大型房地產企業為例，2011—2015年其租金收入占營業收人的比重從29%升至32%；而對于中小企業，這個比例可能會更高。

隨著2016年營改增的全面推行，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。而投資性房地產方面國家稅務局并沒有具體規定。但湖北省國務院局明確投資性房地產的不動產或在建工程，其進項稅額可以一次性全額抵扣。這對于不動產經營租賃行業而言是個大好的消息。

一、“營改增”后不動產經營租賃納稅政策的變化

（一）稅率的變化

在“營改增”之前，一般納稅人出租不動產按“服務業——租賃業”繳納營業稅，適用稅率為5%。“營改增”之后，改為繳納增值稅，一般納稅人出租其在2016年4 月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額；出租2016年5月1日后取得的不動產，適用一般計稅方法計稅，稅率為11%。

（二）納稅地點的變化

“營改增”前，無論不動產所在地與機構所在地是否相同，納稅人應當向不動產所在地的主管稅務機關申報納稅。“營改增”后，當不動產所在地與機構所在地不在同一縣（市、區）時，需要先向不動產所在地主管國稅機關預繳稅款，再向機構所在地主管國稅機關申報納稅。

“營改增”后，當不動產所在地與機構所在地不在同一縣（市、區）時，需要區別簡易計稅方法和一般計稅方法計算預繳稅款。

納稅人出租不動產適用一般計稅方法計稅的，按照如下公式計算應預繳稅款：

預繳稅款=含稅銷售額÷（1+11%）×11%

納稅人出租不動產適用簡易計稅方法計稅的，除個人出租住房外，按照如下公式計算應預繳稅款：

應預繳稅款=含稅銷售額÷（1+5%）×5%

（三）應納稅額計算的變化

“營改增”之前，由于營業稅屬于價內稅，所以銷售額包括營業稅，計算公式如下：

應納營業稅=含稅銷售額*5%

“營改增”之后，區分一般計稅方法和簡易計稅方法計算增值稅。

1.一般計稅方法

一般計稅方法的銷售額不包括銷項稅額，納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按照如下公式計算應納稅額：

銷項稅額=含稅銷售額÷（1+11%）×11%

應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

2.簡易計稅方法

簡易計稅方法的銷售額不包括其應納稅額，納稅人采用銷售額和應納稅額合并定價方法的，按照下列公式計算應納稅額：

應納稅額=含稅銷售額÷（1+5%）×5%

（四）可抵稅額的變化

“營改增”之后符合規定的進項稅額可以從銷項稅額中抵扣。

根據36號文的規定，適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

取得不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產，不包括房地產開發企業自行開發的房地產項目。可以抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產、不動產凈值/（1+適用稅率）×適用稅率。

二、會計處理的變化

以A企業為例，A公司是以不動產經營租賃為主營業務的企業，是一般納稅人。假設A公司實現主營業務收入為5000萬元，不動產外購價款和相關稅費總額是2000萬元，計入投資性房地產，采用成本模式計量，使用壽命為20年，預計凈殘值為0，按照年限平均法計提折舊。若存在不動產所在地與機構所在地不在同一縣（市、區）的情況，則需要預繳稅款，反之則否。題目簡化，投資性房地產折舊值額為一年的值。（單位為萬元）

（一）“營改增”之前會計處理

成本：

借：投資性房地產2000

貸：銀行存款2000

借：主營業務成本100

貸：投資性房地產累計折舊100

收入：

借：銀行存款5000

貸：主營業務收入5000

計提營業稅：

借：營業稅金及附加250

貸：應交稅金—營業稅250

其他營業稅及其附加：

借：營業稅金及附加25

貸：應交稅金—城建稅17.5

—教育附加費7.5

（二）“營改增”之后會計處理

1.2016年4月30號之前（按5%稅率簡易計算）

成本：

借：投資性房地產2000

貸：銀行存款2000

借：主營業務成本100

貸：投資性房地產累計折舊100

收入：

借：銀行存款5000

貸：主營業務收入4761.9

應交稅費—應交增值稅238.1

預繳增值稅：

借：應交稅費—應交增值稅（已交稅金）238.1

貸：銀行存款238.1

其他營業稅及其附加：

借：營業稅金及附加23.81

貸：應交稅金—城建稅16.67

—教育附加費7.14

2.2016年5月1號之后（按11%稅率計算）

成本：

借：投資性房地產1801.80

應交稅費—應交增值稅（進項稅）198.20

貸：銀行存款2000

借：主營業務成本90.09

貸：投資性房地產累計折舊90.09

收入：

借：銀行存款5000

貸：主營業務收入4504.50

應交稅費—應交增值稅（銷項稅）495.50

預繳增值稅：

借：應交稅費—應交增值稅—已交增值稅8.92

貸：銀行存款8.92

其他營業稅及其附加：

借：營業稅金及附加29.73

貸：應交稅金—城建稅20.81

—教育附加費8.92

三、對財務報表的影響

（一）對稅負的影響

假設“營改增”前后，企業對客戶收取的經營性不動產租賃的收入均為X元，購進的不動產價格為Y元，且進項稅可以抵扣。

（X/（1+11%）-Y）*11%/（X/1+11%）≤5%

根據上面的式子求得當X/Y≤407/200時，“營改增”之后企業的實際稅負才會小于“營改增”之前的稅負。也就是說，當企業的收入超過購進的不動產的兩倍多時，“營改增”之后企業的實際稅負大于營改增之前的。這也顯示出“營改增”之后，企業所承擔的稅負是呈現出前期稅負壓力小而后期稅負壓力大的趨勢。

（二）對資產負債表的影響

“營改增”之后，購入固定資產時的增值稅進項稅額可以抵扣，會導致固定資產的入賬價值將減少。

舉例來說，2016年6月1日，A公司向B公司銷售一棟房屋，售價500萬元。“營改增”前，A和B公司對該項業務所做分錄如下：

A：借：銀行存款500

貸：固定資產清理400

營業外收入100

借：營業稅金及附加25

貸：應交營業稅25

B：借：固定資產—原值500

貸：銀行存款500

“營改增”之后，A和B公司對該項業務所做分錄如下：

A：借：銀行存款500

貸：固定資產清理400

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）55

營業外收入45

B：借：固定資產—原值445

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）45

貸：銀行存款500

可以看出，“營改增”之后固定資產的入賬價值減少了。原來進入固定資產賬面價值的部分，營改增之后部分轉移到增值稅的進項稅內。因此，資產的實際入賬價值將會減少，隨之而來累計折舊科目數額也會減少，繼而固定資產科目的期末余額也會相應減少。案例的A企業模擬在2016年6月30日購入用于租賃的投資性房地產，由于11%的進項稅抵扣，是投資性房地產入賬價值大幅度降低，由之前的2000萬元變為1801.8萬元，隨之也帶來折舊的減少。

（三）對利潤表的影響

首先無論是在4月30號之前還是4月30號之后購入不動產，營改增都會導致主營業務收入的減少。以案例中的A企業來說，營改增之后，采用簡易計稅方法和一般計稅方法核算增值稅導致主營業務收入的金額分別比營改增前減少了238.1萬元和495.5萬元。

“營改增”之后，由于企業不計提營業稅而改為增值稅，企業的營業稅金附加也相應減少。A企業2015年應交的營業稅金及附加為275萬元，營改增后，采用簡易計稅方法和一般計稅方法核算導致的營業稅金及附加的減少分別為251.19萬元和245.27萬元。可見，營改增會導致營業稅金及附加的大幅減少，進而影響了利潤表。

在“營改增”之前，利潤表中主要是投資性房地產的累計折舊和營業稅金減利潤；“營改增”之后，增值稅不進入利潤表，所以利潤表中主要是投資性房地產的累計折舊。但由于進項稅的出現，它轉移走了部分投資性房地產的入賬價值，從而減少了投資性房地產的累計折舊。所以，“營改增”之后，利潤表中的利潤將會有所上升。但是，實際稅金支付方面是否比營改增之前有所上升，主要還是要取決于可抵扣的進項稅和收入的大小。

四、總結

“營改增”之后，經營租賃不動產行業的稅法方面主要有稅率、稅種以及增值稅進項稅的可抵扣這些變化，這使會計處理發生了變化，從而影響了固定資產和投資性房地產入賬價值的減少，減少的部分轉移進入增值稅進項稅。在進項稅可抵扣的情況，“營改增”是否給企業帶來稅負的減小還是取決于企業購入固定資產或者投資性房地產的價值與之后的所取得收入的比值。面對這些變化和影響，企業需要結合自身情況，積極應對這些變化。

［1］營業稅改征增值稅試點有關事項的規定.財稅，［2016］.36號.

［2］營業稅改征增值稅試點實施辦法.財稅，［2016］.36號.

［3］王琦.不動產租賃業營改增［J］.財會研究，2015（9）：17-19.

（作者單位：浙江工商大學財務與會計學院）