樣品的稅務與會計處理

張道珍，胡　越

（湖北工業職業技術學院　經濟貿易系，湖北十堰442000）

?

樣品的稅務與會計處理

張道珍，胡越

（湖北工業職業技術學院經濟貿易系，湖北十堰442000）

摘要：樣品的取得和使用與正常商品不完全一致，稅法和會計準則中有關樣品的規定也不盡相同，其稅務與會計處理給會計人員造成了困擾。本文結合實際從會計核算角度梳理樣品業務涉及的情形，依據稅法規定和會計準則講解，分析整理出各種樣品業務的會計處理方法，供稅務人員和企業財務人員參考使用。

關鍵詞：樣品；稅務處理；會計處理

在激烈的市場競爭中，企業通常要提供樣品供客戶檢測、試用或展示，促進銷售或作為買賣交易中商品的交付標準。樣品的取得和使用與正常商品不完全一致，稅法和會計準則中有關樣品的規定也不盡相同，因此，樣品的稅務與會計處理給企業財務人員造成了困擾，要么不知道如何處理，要么很隨意，不合適的賬務處理給稅收或管理也造成了不必要的麻煩。筆者結合實際，從會計核算角度對樣品業務情形作一梳理，根據稅法規定和會計準則講解，提出樣品業務的會計處理方法，供稅務人員和企業財務人員參考使用。

一、樣品的作用與分類

1.樣品的作用

樣品是能夠代表商品品質的少量實物。它或者是從整批商品中抽取出來作為對外展示模型和產品質量檢測所需，或者在大批量生產前根據商品設計而先行由生產者制作、加工而成，并將生產出的樣品標準作為買賣交易中商品的交付標準。因此，樣品的主要作用是保證產品質量，促進商品銷售。

2.樣品的分類

樣品的分類方法很多，這里從會計核算角度按以下兩種方法分類。按樣品來源可分三種：供應商免費提供的、自制的、外購的；按樣品使用情況也可分三種：免費提供給客戶、變價銷售給客戶、免費使用后回收報廢。其中“使用后回收報廢”的，包括企業自用或提供給客戶使用。

結合樣品來源及其使用情況，有關樣品業務包括以下九種情形：

（1）供應商免費提供的用于免費提供給客戶；

（2）供應商免費提供的變價銷售給客戶；

（3）供應商免費提供的使用后回收報廢；

（4）自制的用于免費提供給客戶；

（5）自制的變價銷售給客戶；

（6）自制的使用后回收報廢；

（7）外購的用于免費提供給客戶；

（8）外購的變價銷售給客戶；

（9）外購的使用后回收報廢。

自制的如果用于產品質量檢測，屬于企業生產的一個環節，根據所在環節和處理方式，或歸于產品制造成本，或屬于上述第（4）、（5）、（6）種情形中一種。若計入產品制造成本，需按照一定的成本計算方法計入相應的產品成本，本文不予討論。

以下按照樣品的來源，區分樣品的使用情況，結合稅法及會計準則規定，對上述九種情形樣品業務的稅務及會計處理進行分析。

二、供應商免費提供的樣品會計與稅務處理

1.免費樣品與捐贈樣品的區別

《財政部關于加強企業對外捐贈財務管理的通知》（財企［2003］95號）中對捐贈定義是：對外捐贈是指企業自愿無償將其有權處分的合法財產贈送給合法的受贈人，用于與生產經營活動沒有直接關系的公益事業的行為［1］。

在市場競爭中，企業為了打開產品銷路，經常會拿出一些商品作為樣品給客戶檢測、試用，或是免費提供給代理商用作展示和市場推廣。這種情況下，樣品與捐贈都有贈予的共同特點，但二者的目的是不同的。免費贈送樣品具有廣告營銷的目的，與經營活動密切相關；而捐贈的最大特點是與生產經營活動沒有直接關系。因此，稅收與會計準則中對二者的規定也不相同。

2.捐贈樣品的會計與稅務處理

由于捐贈是與企業生產經營活動沒有直接關系的活動，在會計上，屬于直接計入當期損益的利得或損失，應作為營業外收支業務處理。接受捐贈的，貸記營業外收入；對外捐贈的，借記營業外支出。

稅收上對符合條件的對外捐贈允許稅前扣除。《企業所得稅法》第九條規定：企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除［2］。其中，公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。

3.供應商免費提供的樣品會計與稅務處理

供應商免費提供的樣品，取得時無成本核算依據，可不計入存貨。因此，針對第（1）、（2）、（3）種情形，企業只做備查賬記錄出入庫情況即可，以滿足企業對免費樣品的管理。

情形（1）和（3），相當于代供應商作展示或推銷。發出時，既無增值也無直接所得，故不能作視同銷售處理。如果情形（3）中有回收殘值，應記入營業外收入。

情形（2），實踐中很少見，不符合供應商提供樣品的目的，客戶一般也不會再將其變價銷售給下一個客戶。若偶有發生，作為直接計入當期損益的利得處理，在取得變價款項時記入營業外收入。

實務工作中，對于供應商免費提供的樣品，在取得時，稅務人員可能將其視為接受捐贈，要求計入營業外收入；對外提供時，又將其視同銷售計算相應的稅收。這樣既混淆了免費取得的樣品與捐贈的差別，也大大增加了企業的稅務成本，顯然不合理。

三、自制的或外購的樣品會計與稅務處理

自制或外購的樣品，入庫時有可靠的成本計量依據，應計入存貨；發出時，根據稅法要求應作銷售或視同銷售，計算相應的稅費。因此，自制或外購的樣品應屬于企業正常經營范疇的貨物，可參照普通貨物進行會計處理。

《企業會計準則講解》第二章第二節中指出：企業采購用于廣告營銷活動的特定產品，向客戶預付貨款未取得商品時，應作為預付賬款進行會計處理，待取得相關商品時計入當期損益（銷售費用），而不計入存貨成本。

筆者認為，外購的樣品屬于這里的 “特定產品”，根據樣品的用途，發出時計入銷售費用是合理的，但出入庫時不作“庫存商品”入賬，既不便于企業管理，也不符合稅法相關規定。

1.自制的或外購的樣品入庫時稅務與會計處理

自制或外購的樣品入庫時，應與普通商品一樣按實際成本入庫，若取得相應的增值稅專用發票可作進項稅額抵扣。

自制樣品入庫時，借記庫存商品，貸記生產成本；外購樣品入庫時，借記庫存商品、應交稅費——應交增值稅（進項稅額），貸記應付賬款等。

2.自制的或外購的樣品發出時稅務與會計處理

樣品的有關稅收規定。增值稅條例及實施細則中，均無關于樣品的明確表述。但《增值稅暫行條例實施細則》第四條第（八）項規定：將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的行為，視同銷售貨物；第三十八條第（七）項規定：該行為增值稅納稅義務發生時間為貨物移送的當天［3］。筆者認為，如果自產或外購的用于免費贈送樣品的行為，其增值稅納稅義務可以參照此款。

《消費稅暫行條例》第四條規定：納稅人自產自用的應稅消費品，用于其他方面的，于移送使用時納稅［4］。《消費稅暫行條例實施細則》第六條規定：條例第四條所稱用于其他方面，是指納稅人將自產自用應稅消費品用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面［3］。

《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務［5］。

綜上可見，稅務上，自制或外購的樣品使用時應視同銷售計算相應的稅費。

用于免費提供給客戶的樣品發出時的稅務與會計處理。情形（4）和（7），發出時，按照稅法規定應視同銷售，但按收入確認原則不能確認收入。因此，會計處理時，不計收入，轉出的成本直接計入銷售費用；按成本作為計稅基礎計算稅費，并計入銷售費用，稅務機關認為應當調整的，其調整增加的流轉稅額亦計入銷售費用。會計分錄如下。

借：銷售費用

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

應交稅費——應交消費稅

用于變價銷售給客戶的樣品發出時的稅務與會計處理。情形（5）和（8），發出時，應按正常銷售業務處理，分別確認收入和結轉對應成本；如果變價收入過低，稅務機關認為應當調整的，其調整增加的流轉稅額計入銷售費用。會計分錄如下。

確認收入時，

借：銀行存款等

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

涉及消費稅的，

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費——應交消費稅

結轉成本時，

借：主營業務成本

貸：庫存商品

使用后需回收報廢的樣品發出時的稅務與會計處理。情形（6）和（9），發出時，應視同銷售計算稅費，但不能確認收入。因此，發出時，計入發出商品，同時計算相應稅費；回收時，商品成本扣除回收殘值計入銷售費用。會計分錄如下。

發出時，

借：發出商品

貸：庫存商品

計算稅額時，

借：銷售費用

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

應交稅費——應交消費稅

回收時，

借：原材料等（回收折價金額）

銷售費用（商品成本－回收折價金額）

貸：發出商品（商品成本）

按照上述方法，可以處理企業所有情形的樣品業務，既符合稅法的相關規定，也符合會計準則的精神。規范了企業的會計核算，降低了納稅調整的工作量，規避了企業的稅務風險。

［參考文獻］

［1］財政部．財政部關于加強企業對外捐贈財務管理的通知［Z］.2003-03-14.

［2］第十屆全國人大常務委員會．中華人民共和國企業所得稅法［Z］.2007-03-16.

［3］財政部，國家稅務總局．中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則［Z］.2008-12-15.

［4］中華人民共和國國務院．中華人民共和國消費稅暫行條例［Z］.2008-11-10.

［5］中華人民共和國國務院．中華人民共和國企業所得稅法實施條例［Z］.2007-12-06.

中圖分類號：F275

文獻標識碼：A

文章編號：2095-8153（2016）03-0069-03

收稿日期：2016-05-02

作者簡介：張道珍（1970-），女，湖北工業職業技術學院經濟貿易系教授，研究方向：財務管理與會計信息化；胡越（1989-），女，湖北工業職業技術學院經濟貿易系助教，研究方向：財務管理。

Tax and Accounting Treatment of Samples

ZHANG Dao-zhen，HU Yue
（Dept.of Economics and Trade,Hubei Industrial Polytechnic,Shiyan 442000,China）

Abstract:Acquisition and the use of samples is not completely consistent with the normal goods，and tax law and accounting standards have different interpretations on samples，so the tax and accounting treatment bring trouble to the accountants.This paper explains the basis of the tax law and accounting standards and the business from the perspective of accounting samples，sorts out various samples of business accounting methods and provides reference for tax and corporate treasurers in their work.

Key words:samples；tax treatment；accounting treatment