濫用會計政策變更及其控制

□文/魏　婷（甘肅有色冶金職業技術學院　甘肅·金昌）

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濫用會計政策變更及其控制

□文/魏婷
（甘肅有色冶金職業技術學院甘肅·金昌）

［提要］目前上市公司利用會計政策的變更來操縱利潤的情況屢見不鮮，上市公司通過濫用會計政策的變更，操縱利潤、騙取配股資格以達到圈錢的目的，這不僅誤導投資者，也不利于證券市場的規范發展。筆者主要對濫用會計政策變更的方法和控制對策進行論述。

關鍵詞：濫用會計政策變更；方法；控制對策

收錄日期：2016年3月25日

會計政策是由企業經營管理者制定的會計人員工作依據，會計政策變更是企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。其目的是使所提供的會計信息更相關、更可靠。在某些情況下，會計政策變更作為企業進行盈余管理的重要手段，會計政策的變更涉及會計收益或費用發生變化時，企業會計利潤也必將受到影響。

一、濫用會計政策變更的表現

由于我國證券市場的發展還不完善，投資者閱讀財務報告時偏重于每股收益、凈資產收益率等常見指標，對其他部分不夠關注，尤其是會計報告的附注部分，這種疏漏給了上市公司可乘之機。另外，注冊會計師為上市公司出謀劃策、濫用職權；會計政策變更方法選擇混亂；有些上市公司對會計政策變更的制度、準則理解錯誤，執行過程不規范，更有甚者對會計政策變更有目的的濫用，給會計信息的使用者、監管者造成嚴重干擾。

二、濫用會計政策變更的方法

不同的會計處理方法針對不同的會計政策變更情形進行處理。

（一）變更存貨計價方法。上市公司發出存貨的成本結轉方法有多種，例如月末一次加權平均法、個別計價法、先進先出法、移動加權平均法等。結轉當期銷售成本的金額受不同存貨計價方法的影響會有所不同，期末存貨價值越大，銷貨成本越低，期末存貨價值越小，銷貨成本越高，其對企業當期應納稅所得額確定的影響可分為四種情況：（1）當期利潤可能因期初存貨計價過低而增加；（2）當期利潤可能因期初存貨計價過高而減少；（3）當期利潤可能因期末存貨計價過低而減少；（4）當期利潤可能因期末存貨計價過高而增加。

（二）變更固定資產折舊計提方法。固定資產折舊方法主要有加速折舊法（年數總和法、雙倍余額遞減法）、直線法（年限平均法）、工作量法等。直線法計算折舊法是以固定資產預計使用壽命為分攤標準的，各期折舊額相等。加速折舊法（快速折舊法）是使固定資產的成本在有效使用壽命內加快得到補償，即在固定資產有效使用壽命的基礎上，為加快折舊的速度，前期多計提折舊，后期少計提折舊。把折舊方法由加速折舊法改為直線法，在固定資產使用的早期會導致固定資產折舊率下降，變更當期折舊費用降低，利潤增加；在固定資產使用的末期，同樣也會達到變更當期折舊費用降低，利潤增加的效果。

（三）變更減值準備計提方法。新企業會計準則規定企業必須計提投資性房地產減值準備、固定資產減值準備、存貨跌價準備、長期股權投資減值準備、金融資產減值損失、無形資產減值準備、應收賬款壞賬準備、在建工程減值準備。企業計提減值準備的目的在于更穩健地確認當期收益，更真實公允地反映財務狀況。但新政策本身又帶來了上市公司操作利潤的“新工具”，減值準備的計提比例存在較大的可操作性。我國目前正處在經濟轉型時期，特殊的體制背景和制度安排，給不少上市公司提供了操作利潤的可乘之機。

三、濫用會計政策變更的控制對策

下面從不同的角度分析如何有效地控制濫用會計政策變更的控制對策：

（一）從政府角度分析。目前，由《證券法》、《會計法》、《企業會計準則》等財經法律法規所組成的會計規范體系不夠明確和具體，甚至存在不協調、不一致的情況。為此，我們必須進一步完善和規范各種制度和準則，加大執法和監管力度。（1）加快會計制度和準則與國際會計制度和準則接軌的步伐，促進相關財經法律法規的完善。會計準則具有不完全性，是各利益相關方相互博弈的產物，因此應參考國際慣例，對會計準則中的會計方法和程序盡量減少，壓縮會計政策選擇的空間范圍；（2）對《公司法》、《證券法》等有關法律法規進行修改或完善。“三年連續虧損”是上市公司暫停上市的依據之一，這導致了“微利現象”、“10%現象”、“巨額沖銷現象”等，因此需要對《公司法》、《證券法》中這類條款加以修改完善，除了把三年連續虧損作為依據外，還應該對其他指標加以考慮，比如經營性現金流量指標、企業持續盈余指標等，以便減少企業的管理層對會計政策進行選擇的外在誘因。

（二）從審計角度分析。審計作為會計系統的一種重要的監督手段，是約束會計主體行為的重要機制，是會計信息最有效和最直接的保障。下面從審計角度分析，介紹如何通過評價公司的會計政策來合理確信會計信息：

1、評價披露程度。會計規則只對披露的最低限度提出了要求，這就使得管理人員在披露程度的選擇上有相當大的靈活性，因此在評價企業會計信息披露質量時，應注意以下幾點：（1）公司的披露是否足以評價其經營戰略和效益；（2）是否已經充分說明了公司的管理和經營狀況等；（3）附注是否足以闡明其會計政策和假設及邏輯關系以及對利潤的影響程度。

2、評價會計策略。當管理人員可以靈活地選擇會計政策的時候，就意味著他們可以在真實地公布企業經濟狀況或隱瞞真實的經營情況之間進行選擇。因此，在針對如何運用選擇會計政策的靈活性對管理人員進行檢查時，可能提出下列問題：（1）公司的管理當局是否有濫用會計彈性政策的傾向；（2）公司的會計政策與行業的通用做法是否一致？如果不一致，是否由于該公司的經營戰略和競爭策略具有獨特性？（3）公司過去的會計政策和假設是否符合事實，等等；（4）公司是否存在改變其會計政策和假設的現象？若是，為何改變？改變的結果是什么？對利潤有什么影響？

（三）從公司角度分析。當前，由于所有者的缺位、所有權虛化等原因，國有企業的實際控制者是管理當局，企業會計的行為可能成為管理當局直接操縱利潤的工具。因此，為提高企業會計行為的準確性和公允性，應該建立和完善公司治理結構。結合我國當前的經濟情況，我們應從以下幾個角度來考慮：

1、股東追求資本收益的最大化和利益各方與管理當局之間通過建立契約關系，發揮產權制度對會計信息生成過程的規范和界定功能，是明晰產權為會計信息系統目標的實現創造的兩個重要條件。在此條件下，企業在選擇會計政策時，管理當局可以允許并鼓勵企業以交易費用的高低作為參考依據，同時可以更好地發揮會計準則約束、激勵和資源配置的作用。因此，企業的產權結構應該多元化，以解決所有權虛化、所有者缺位等問題，盡可能反映各利益相關方的共同利益。

2、在完善公司治理結構基礎上，對獨立董事的監督作用進行強化。首先，董事會中內部董事與獨立董事比例失衡，獨立董事由于人數過少難以發揮其監督作用；其次，無法消除政府主管部門對企業所做決策的行政干預。因此，在完善公司治理結構并對經理層實施有效監督方面，增加獨立董事人數是一項重要舉措。企業應在獨立董事的監督之下，進行會計政策的選擇、會計政策的變更、向利益相關方披露變更的理由和影響等等，各利益相關方或獨立董事有權要求管理當局對所采用的會計政策做出解釋或予以調整。

四、結語

本文首先介紹我國企業在會計政策變更中存在的各種問題，并對問題產生的原因進行了分析，同時提出濫用會計政策變更的控制對策，從不同角度進行了闡述。綜上，企業會計政策變更不但關系到信息使用者決策的正確性，更關系到企業未來的可持續發展。企業應根據長遠發展目標，在會計準則、法規允許的范圍內，會計政策符合企業自身發展需求，才有利于提高會計信息的質量，為企業經營目標的實現奠定基礎。

主要參考文獻：

［1］財政部會計司.新會計準則. 2006.

［2］財政部注冊會計師考試委員會.會計. 2007.

［3］蔣義宏.變更會計政策的行為與動機［J］.中國證券報，1999. 10.

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A