企業內部控制評價系統分析

□文/范欽韶（河南大學河南·開封）

企業內部控制評價系統分析

□文/范欽韶
（河南大學河南·開封）

［提要］只有具有科學性、合理性的企業內部控制評價系統才能幫助企業有效地執行內部控制的規范。企業需要建立正確科學的內部控制評價系統才能得到充分的改進和實施。本文正是從管理角度出發，對業界評價的理論成果進行借鑒，將國內外內部控制評價的標準進行總結分析，提出完善國內企業內部控制的評價系統。

內部控制評價系統；內部系統模式；管理視角

原標題：從管理學視角分析企業內部控制評價系統

收錄日期：2016年9月5日

近年來，我國一些上市公司因內部控制出現問題而受到監管部門處罰的事件頻發。雖然《企業內部控制規范》已經實施三年多，但是有些公司還沒有建立完善的內部控制體系，在財務核算、公司治理、信息披露等方面存在諸多問題，企業只有建立正確、科學的內部控制評價系統，內部控制才能得到充分的改進和實施。

一、企業內部控制評價系統

（一）企業內部控制評價系統目標及評價模型。由賬項基礎審計模式演變到制度基礎審計模式過程中，其產生的內部控制評價系統，對企業的日常經營活動有著十分重要的作用。制度基礎審計是對企業內部控制進行評價，從實質上來測試企業內部控制的范圍與程度的審計模式，將內部控制評價系統視為基礎財會審計工作，改變了傳統的審計方法。作為企業內部控制評價系統，已經發展了較長一段時間，在美國和我國的臺灣已形成明確的規定。近幾年以來，我國國內對企業內部控制評價系統逐漸重視起來，開始積極研究和開發企業特有內部控制評價系統。

企業內部控制評價系統的最終目標是能夠及時返現企業內部控制系統中存在的缺陷，從整體上對企業內部控制系統的運作情況進行科學合理的評價。在設置企業內部控制系統時第一步要對企業的內部控制進行正確的認識，以企業經營過程中的成本效益為原則，從價值的視角進行分析，才能在內部控制系統進行評價的過程中找出和企業經營活動的特點相符合以及控制最佳成本回報率的有效方法。

迄今為止，各行各業的內部控制系統評價模型及標準是通過質量性指標、描述性指標來判斷，在企業運營過程中應對各項指標熟練判斷，并發揮量表的作用進行判斷。具體的應用步驟是在運行過程中對不同等級進行定義描述，并進行評價，對已經劃分出等級的要素進行評估打分，將各個關鍵控制點結合對應的權重，得出總的評價數。值得注意的是企業在實際工作過程中使用和設計的量表必須根據企業內部的實際情況選擇簡單或者復雜的評價方式，評價方式種類豐富，但其基本形式一致。

企業系統由很多相互作用和聯系的子系統構成，決定了其本身的復雜性，因此在進行設計時要對子系統間存在的相互作用及復雜的內部機制進行充分考慮，在對企業內部控制系統進行控制、系統評價和系統優化的過程中，必須要以系統論作為理論基礎，結合系統論的相關理論知識作為企業內部控制系統的研究方向。

我國目前企業內部控制系統一般包含風險評價子系統、控制環境子系統、控制活動子系統、監控子系統和信息與溝通子系統。這五個子系統既相互影響又相互促進，所以在對企業內部控制系統進行考慮時要注意不能將它們分割開進行考慮，注意從系統論觀點為視角對企業內部系統進行整體分析和研究。在對企業內部控制系統進行評價的過程中，要將這五個子系統作為一個整體進行考慮，還要將各個子系統各自的角度進行分別探討，做到對各項信息進行準確把握。所以，只有將系統論作為基礎進行研究，才能正確建立起與企業發展和管理相適應的企業內部控制系統。

（二）企業內部控制評價風險框架。21世紀初，伴隨著安然、施樂、世通等震驚世界的財務造假導致公司破產案件的發生，引發了社會對內部控制與企業風險管理關系之間的反思：眾多內部控制組織健全的企業為何還會頻繁出現經營舞弊、財務造假？人們在加強內部控制的同時，開始認識到全面風險管理的重要性，希望建立一個能有效地幫助管理層識別、評價和管理風險的思維框架。為此，權威機構COSO自2001年開始委托普華永道公司開展企業全面風險管理的研究，并在2004年發布了《企業風險管理：整體框架》（簡稱ERM）研究報告，在該框架中COSO明確將內部控制視為企業風險管理的一個子系統，并在內控原有五要素的基礎上將風險評估細化為目標設定、風險識別、風險評估、風險反應四個要素，從而構建起企業風險管理的八要素框架，其目的在于高度確定風險管理的思維而不單止于風險評估與控制手段，這一點從ERM框架所服務的目標相比較原有內控三大目標的基礎上增加了戰略目標這一層次可以明顯得出結論。由此，企業風險管理與內部控制之間存在著息息相關的聯系，從內控產生的根源來看目的就是在于防范風險，使風險置于企業可承受范圍之內，而全面風險管理的思維同樣如此，不同的是全面風險管理框架相比較內部控制而言更加強調的是一種風險管理的全面思維，注重的是建立健全企業風險管理的完備體系。因此，筆者認為在現階段雖不能簡單地將全面風險管理與內部控制簡單等同，但也絕不可作為兩套獨立的體系對兩者之間的緊密關聯視而不見，企業一定要樹立起內部控制與全面風險管理相融合并且逐步走向統一的管理思維。“內部控制和風險管理逐漸融合，而且在很多工作中，包括在系統設計中這兩個東西一定要融合，而不是分開的”。

二、企業內部控制評價系統要素分析

（一）對評價主體和評價客體的要素設計進行分析。無論是《企業內部控制基本規范》，或者是COSO的報告，其均對企業內部控制進行了有效的強調。將其視為控制企業全員的一種方式。企業內部控制系統中企業內部控制評價是全體企業員工都應該共同參與的一項管理工作。在企業進行管理的過程中，一般將企業內部控制分為：基層管理者聯系的作業監督控制；中層管理者聯系的管理控制；高層管理者聯系的戰略目標控制。所以站在管理的角度對企業內部控制評價進行區分，可將其分為基層管理者、中層管理者和高層管理者三個層次，企業內部系統的評價客體為：企業內部控制的整體范圍，其涵蓋了作業控制、戰略目標的控制、管理控制；企業的經營控制范圍，其涵蓋了基層作業控制和管理控制；企業的作業控制范圍，其涵蓋了集體事項和業務。高層管理者一方面要進行全面統籌，另一方面要重視戰略控制的循環評價（評價的內容包括企業的戰略規劃、風險評估、內部環境等內容）；中層管理者是對作業進行監督和控制，與此同時還需要對管理控制進行有效評價（評價的內容包括預算計劃評價、戰略目標計劃評價、業績評價、企業內部報告的評價、激勵機制評價、內部監督評價等等）。

（二）對評價目標的要素進行分析。《企業內部控制評價指引》中指出，企業內部控制評價的目的是為了促進企業全面評價內部控制的設計與運行情況，規范內部控制評價程序和評價報告，揭示和防范風險。加強企業內部控制的有效評價，其內部控制的有效性是實施并建立內部控制對策，與此同時對控制的目標進行科學合理的監管，保證其科學性和合理性。該文件提出的“有效性”定義過于寬泛化和理論化，因此在實際運用中很難把握確切含義。要對企業內部控制評價目標進行明確，首先要對“有效性”進行充分了解，所以要明確以下問題：

1、對企業內部控制的基本功能進行明確。企業內部控制作為一項工作機制，根本目標是用來協助和促進各級別的管理者嚴格按照相關規定的標準和要求去執行組織的政策、任務、計劃、使之遵從相關法律法規，以此來實現組織的目標。企業內部控制在高層的管理者中是以自上而下的方向進行擴展的工作機制，督促各級別的管理者能夠嚴格依照組織既定的目標正確執行活動的保證；企業的內部控制從基層管理者出發，一般是以自下而上的形式進行信息反饋，有利于管理者能夠及時糾正企業在運營過程中發現的問題。所以，企業內部各級管理者的職責范圍之一就是建立和有效實施內部控制系統，這是企業發展的內在需求。評價企業內部控制系統的最終目的是對企業內部控制系統運行狀況、設計狀況進行檢修分析，并對其適用性進行評估，若是無法滿足企業運行管理則需要馬上糾正設計，其也可幫助管理層人員看出內部控制系統是否對實現組織目標有幫助。

2、對企業內部控制系統“合理”的程度和范圍進行確定。合理的保證并不是意味著絕對保證，這是因為企業在未來的發展過程中可能會出現一系列不確定的因素，這些因素在很大程度上會對企業組織目標的最終實現造成影響，所以企業內部控制有效性的范圍和程度應屬于一個區間，區間的上限是百分之百，下限是企業管理者能夠接受的水平。假如企業內部控制能夠保證相關目標實現的實際值在這個區間范圍內，這種情況下，管理者就可以斷定企業現行的內部控制是有效的。對于怎樣更好地確定“管理者能夠接受的水平”，取決于企業自身具有的風險容量。在一般情況下對風險容量可定義為：對于企業目標的實現方面，企業能夠承受的偏離度，可以區分為主體和業務等多層次。這些又是由企業的整體風險容量所決定的，實際管理過程中管理者自身的風險偏好對風險容忍度的水平也存在影響。

（三）評價指標要素的具體分析。評價標準和評價指標是對評價目標的具體化。評價指標通常解決的是評價什么的問題，基于文獻和實踐經驗來分析，企業內部控制的有效性評價指標是按業務或者要素進行設計。

因為企業內部控制具有的復雜性和系統性，所以在設計企業內部控制評價的指標體系時，要依照以下原則：（1）相關性原則，保證企業內部控制系統設計的評價指標與目標相關，企業所要控制的目標是指：經營目標、資產目標、戰略目標、信息目標、合法目標等；（2）權變性原則，企業在進行設計評價的指標時要對實際的組織背景進行考慮；（3）平衡性原則，評價指標有程序型指標和結果型指標兩者，并且二者作用效果不同，所以企業要對各個類型的評價指標進行把握和平衡；（4）整體性原則，企業具有管理的層次性和組織的整體性，決定了企業在對評價指標進行設計時，要將企業戰略目標作為導向，對內部控制層級進行逐層分解并妥善落實。

（四）對評價標準要素進行分析。企業內部控制評價的標準設計也是一個十分重要的環節，需要解決：（1）企業指導評價設計的基本原則；（2）評價標準的類型和選擇問題。

1、企業指導評價設計基本原則。將目前所有的文獻和實際經驗進行概括和總結，認為企業在對評價標準進行設計時要遵循：（1）一致性原則，即設計的評價標準與企業細化的控制目標要求一致；（2）可行性原則，設計的評價標準是管理者通過努力能夠實現的；（3）清晰性原則，對可量化的評價標準要做到盡可能的量化處理，對不能量化的也要進行具體描述。

2、評價標準的類型和選擇問題。企業制度執行的有效性評價指標，在運行過程中可適當對相關內部控制措施的規范文件進行借鑒，以此來確定企業評價標準和評價指標的做法，一般情況下可以將企業制度執行按程度劃分為：完全執行、基本執行、執行一般、執行較差、未執行，由此詳細界定執行的程度和范圍。

企業制度有效性的指標問題，通常情況下企業對其做定性描述，采用標桿比較法的原則，按照：（1）以國家相關的規范和制度為實施依據；（2）對同行業最好的實務或者競爭企業的優良措施進行借鑒；（3）將國外其他行業中的成功經驗作為參考進行設置。

結果型指標，需要通過企業的非財務結果和財務結果進行分析。非財務的結果指標，對無法量化的采用和制度執行的有效性的指標評價一樣的設置方法；可以量化的必須參考歷史標準或者行業標準來確定；對財務結果型指標，采用預算標準。

三、結語

只有具有科學性、合理性的企業內部控制評價系統才能幫助企業有效地執行內部控制的規范。從動態角度分析，企業的內部評價系統是內部控制制度的關鍵環節，假如缺少內部評價環節，企業的內部控制制度將無法進行改進；從靜態角度分析，內部控制評價系統是構成企業內部控制制度的主要元素，假如缺少這個元素企業內部的控制制度將不能有效的運行。所有目前企業內部控制的評價的實務和理論存在兩個問題：（1）企業內部評價理論側重于滿足對外部監管和外部審計的需求；（2）企業內部控制評價理論很少基于系統和整體的普遍角度。所以，本文從管理學視角，對業績評價的理論成果進行借鑒，結合國內外先進的內部控制評價標準，對企業內部的控制評價系統進行構建和完善。

主要參考文獻：

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河南省高等學校青年骨干教師資助項目：“新時期加快河南農業產業集群發展的路徑研究”（2014G G JS-130）

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