財政監(jiān)督導向下財政管理內部控制體系構建

●唐大鵬 任少波

財政監(jiān)督導向下財政管理內部控制體系構建

●唐大鵬 任少波

在全面推進財政部門內部控制建設中，遼寧省財政廳創(chuàng)新性地設計財政管理內部控制體系。根據遼寧省財政廳《關于印發(fā)遼寧省財政廳財政管理內部控制基本制度（試行）的通知》的工作部署，大力推行包括基本制度、內部控制業(yè)務規(guī)范、內部控制操作規(guī)程三個層次的內部控制制度體系，共同打造致力于提升財政管理水平和規(guī)范權力運行的科學控制體系。筆者一直深度參與遼寧省財政管理內部控制體系構建的全過程，淺談在這一過程中的所見所感，以期對全國各省市開展財政部門內部控制工作有一定的借鑒意義。

財政管理 財政監(jiān)督 內部控制 一體化

一、財政管理內部控制構建的背景

黨的十八屆三中全會將“推進國家治理體系和治理能力現代化”列入全面深化改革總目標中；十八屆四中全會通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》指出，“加強對政府內部權力的制約，是強化對行政權力制約的重點。對財政資金分配使用、國有資產監(jiān)管、政府投資、政府采購、公共資源轉讓、公共工程建設等權力集中的部門和崗位實行分事行權、分崗設權、風機授權、定期輪崗，強化內部流程控制，防止權力濫用。”2012年財政部會計司印發(fā)《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》后，各省廣泛部署行政事業(yè)單位內部控制，建立內部控制架構，完善工作流程，反饋內控信息，積極推進行政事業(yè)單位內部控制工作。同時，財政部為落實黨的十八屆三中、四中全會精神，推進黨風廉政建設，實現財政部財政管理現代化，于2014年11月1日實施《財政部內部控制基本制度（試行）》并提出八個專項內部控制辦法，積極推進財政內部控制。

財政管理對財政活動的全過程進行決策、計劃、組織、協調和監(jiān)督，是國民經濟管理的重要組成部分。但是，當前財政管理存在諸多問題：財政管理內部機構與崗位設置不合理，導致職能交叉或漏洞頻現；財政預算與決算差異巨大，預算結果缺乏對預算執(zhí)行的管理和約束功能；財政資金只注重合規(guī)性，缺乏合理性審核，導致資金使用效益低下；財政監(jiān)督仍為事后執(zhí)行，致使監(jiān)督功能處于被動地位，缺乏效率效果。而這些問題存在的主要原因是財政管理缺乏內部控制。一套完整合理的財政管理內部控制體系，能夠全面規(guī)范財政管理活動，提升財政管理效率效果，推進行政事業(yè)單位的健康發(fā)展，從而實現政府治理現代化和財政服務經濟發(fā)展的目標。

二、財政管理內部控制與預算單位內部控制的關系

行政事業(yè)單位內部控制，即預算單位內部控制，是指單位為實現內部控制目標，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經濟活動的風險進行防范和管理的過程。預算單位負責政府具體職能的執(zhí)行，其職能執(zhí)行的效率效果直接影響著政府提供公共服務的水平以及政府的公信力。預算單位建立良好的內部控制制度，從而實現內部崗位、部門之間的相互監(jiān)督和外部審計、紀檢、人民群眾的多層次監(jiān)督約束體系，能夠合理保證單位經濟活動的合規(guī)合法，資產安全和使用有效，財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，從而提高公共服務的效率效果。預算單位應當依據單位具體情況，將全部經濟活動納入內控規(guī)范，重點控制風險高發(fā)區(qū)，通過集體決策、崗位分離實現內部制衡，從而建立合理的內部控制制度體系。

財政管理內部控制，是指為實現控制目標，通過查找、梳理、評估財政管理中的各類風險，制定、完善并有效實施一系列制度、流程、程序和方法，對財政業(yè)務風險進行事前防范、事中控制、事后監(jiān)督和糾正的動態(tài)過程及機制。財政部門是保證財政資金合理有效使用的重要關口，通過建立財政管理內部控制體系，規(guī)范本級政府部門經濟業(yè)務活動的合規(guī)合法性，從而提高財政資金的安全性、規(guī)范性和有效性，財政效率不斷提高，腐敗舞弊行徑也失去“溫床”，在此基礎上反映出的政府財務信息更加真實完整，財政部門才能更好地發(fā)揮其資金分配職能。

（一）財政管理內部控制和預算單位內部控制同屬政府內部控制體系

政府內部控制體系包括政府層面內部控制和單位內部控制，而財政部門負責國家預算資金的分配和管理，實際上從經濟活動方面實施了政府層面的內部控制，即財政部門不僅要實施本部門的內部控制，同時負責財政管理內部控制和預算單位內部控制的一體化構建。

（二）財政管理內部控制是預算單位內控體系的頂層設計

財政管理內部控制是總預算控制，其作為預算單位內部控制的頂層設計，為預算單位內部控制體系的設計和構建提供了標準和方向。財政管理內部控制不僅要建立和完善財政部門內部的內控制度和規(guī)范，同時也負責與預算單位內部控制體系的銜接。這意味著，財政部門在預算分配環(huán)節(jié)的政策要求對單位依據內部控制規(guī)范強化預算執(zhí)行過程管理有重要而直接的影響。因此，除了加強宣傳培訓、組織協調以外，財政部門還需考慮如何改進自身預算管理職能，有效銜接預算分配與執(zhí)行全過程，只有這樣才能持續(xù)推進行政事業(yè)單位內控規(guī)范建設工作。

（三）財政管理內部控制的核心在于預算，預算單位內部控制的核心在于資金

財政部門負責預算的編制和審批，能夠在資金始端對預算單位的經濟活動加以約束和管理，通過嚴格財政部門內部管理、內部控制，從而規(guī)范預算單位資金的實際使用過程。預算單位使用已獲批的資金購置資產、提供公共服務等，單位內部控制能夠保證資金實際使用過程中應嚴格執(zhí)行預算，從而接受財政管理部門的約束和管理。

三、遼寧省財政管理內部控制體系的構建過程

在全國推行財政部門內部控制制度的背景下，遼寧省內部控制制度建設也是應有之意，是完善省級政府治理能力，推進治理能力現代化的重要手段。遼寧省財政廳于2015年9月29日成功召開“遼寧省財政廳內部控制規(guī)范專家論證會”，邀請了來自全國各級政府機關、財政部門、行政事業(yè)單位、高校科研部門、中介咨詢機構和媒體雜志近40名代表，針對財政管理內部控制工作現場廣泛進行意見征集、反饋和論證。回顧全程，筆者作為中國內部控制研究中心的產學研創(chuàng)新研究團隊成員，深度參與了遼寧省財政管理內部控制的構建過程。

（一）前期實地調研

為了解當前遼寧省財政管理內部控制的運行狀況，筆者從遼寧省財政廳如何實現財政監(jiān)督轉型，提高財政管理效率和效果開展研究。在這個過程中，遼寧省財政廳監(jiān)督檢查局發(fā)揮了內部控制體系構建的牽頭積極作用。

1、明確概況，尋找方向。筆者從當前財政監(jiān)督的總體狀況出發(fā)，即當前的財政監(jiān)督主要是事后監(jiān)督，經常是在財政資金出現問題以后才發(fā)現監(jiān)督存在漏洞，不斷完善事后監(jiān)督機制，也難以杜絕財政資金問題發(fā)生，財政監(jiān)督效率效果有待提升。財政監(jiān)督體制主要對財政資金的使用環(huán)節(jié)進行監(jiān)督，監(jiān)督的客體是各個行政事業(yè)單位預算資金的使用情況、預算編制過程和預算批復過程。

2、深入調研，發(fā)現問題。在上述想法的基礎上，為深入了解問題，尋找解決方案，內控中心研究人員對遼寧省財政廳進行了系統的調研，走訪了財政廳辦公室、綜合政法處、預算處、非稅收入處、國庫處、行政事業(yè)單位資產管理處、金融債務處等各個處室，對當前財政監(jiān)督狀況做出了全面的分析。研究中心發(fā)現，當前的財政管理問題很大程度上來源于財政部門內部流程控制，在財政資金分配過程中存在一些風險隱患。例如：預算編報準確性有待提高，單位上報的財政資金預算在財政廳順利通過，但是決算時發(fā)現決算資金超過預算資金的數額較多；預算資金支出無剛性約束，在編制支出預算時，明確資金用于A項目，結果卻部分串用于B項目；某些資金劃撥具有一定隨意性，用途不甚明確，賬目不夠清晰；基本支出和項目支出界限模糊，某些項目應當立項通過政府采購流程進行，卻按照一般小額支出直接進行國庫支付等。

（二）理論課題研究

針對調研中發(fā)現的問題，筆者首先從理論層面開展研究，對國家治理、內部控制和財政監(jiān)督轉型做了全面深入的研究。在全員參與、全過程監(jiān)控、全面覆蓋的“大監(jiān)督”理念下，財政管理內部控制要力爭構建事前、事中、事后相結合，覆蓋財政預算管理全過程的監(jiān)督機制，保證預算編制科學縝密，促進預算執(zhí)行過程中關鍵崗位相互制約，力爭預算執(zhí)行情況公開透明以實現績效提升。

基于狹義的財政監(jiān)督概念，財政監(jiān)督的最主要特征是在組織系統中發(fā)揮獨立的“制衡”作用。從全國普遍來看，各地財政監(jiān)督現狀亟待提高。首先，職能邊界不甚清晰。財政監(jiān)督在財政資金監(jiān)督檢查方面與審計監(jiān)督、紀檢監(jiān)察監(jiān)督、上級單位監(jiān)督和社會監(jiān)督有部分重合的地方；其次，財政監(jiān)督制度體系有待健全。財政監(jiān)督法律制度建設相對落后，財政監(jiān)督對財政資金的分散式檢查狀態(tài)明顯，重點對資金使用的合規(guī)、合法性進行監(jiān)督，在財政預算監(jiān)督和財政資金使用績效評價規(guī)范上有待提高；同時，監(jiān)督模式設計的科學性有待改善，財政監(jiān)督客體未完全涵蓋財政部門內部機構，財政監(jiān)督在內部控制的過程治理方面尚需加強，財政監(jiān)督機構和人員設置方面無法勝任海量業(yè)務。

通過實地調研和理論論證，筆者認為在內部控制視角下，財政監(jiān)督應以內部控制作為切入點，將內部控制理念滲透到業(yè)務執(zhí)行的各個環(huán)節(jié)；以預算業(yè)務監(jiān)督為主線，實現預算業(yè)務的事前、事中和事后的全過程監(jiān)督；以國庫收支監(jiān)督為核心，對預算執(zhí)行過程進行重點管控，尤其是對財政資金使用情況進行實時監(jiān)督；以政府采購為重點，對財政部門中易產生腐敗和舞弊的重大業(yè)務進行重點監(jiān)督。這種新型的財政監(jiān)督體制需要完善的財政管理內部控制制度。

（三）基本制度建立

為了貫徹落實依法治國基本方略，充分發(fā)揮財政在國家治理中的基礎和重要支柱作用，提高內部管理水平，規(guī)范內部控制，有效防控財政業(yè)務風險和廉政風險，根據《中華人民共和國預算法》、《中華人民共和國會計法》等有關法律法規(guī)及《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》，按照分事行權、分崗設權、分級授權，強化流程控制、依法合規(guī)運行的要求，遼寧省財政廳制定了內部控制基本制度。

1、成立內控建設機構，明確制度編制部門。遼寧省財政廳成立內部控制委員會，設立內部控制辦公室，各個處室明確內部控制負責人和聯絡員，明確由內部控制辦公室制定財政管理內部控制基本制度，并將基本制度提交財政廳黨組審定。

2、明確基本制度內容，著手編寫基本制度。通過對遼寧省財政廳財政管理現狀的調查和分析，經過內部討論和專家論證，并參照《財政部內部控制基本制度（試行）》，確定了遼寧省財政廳財政管理內部控制應當實現的目標、內部控制要素、內部控制方法、應遵循的原則，以及遼寧省財政廳財政管理內部控制體系的構成等內容。

3、設計大業(yè)務流程體系，管控單位內部風險。遼寧省財政廳圍繞資金活動，設計了以預算為導向的大業(yè)務流程體系來對單位內部的風險進行管控。縱向上體現為預算、采購、資產等環(huán)節(jié)相互串聯，風險全過程動態(tài)監(jiān)督控制；橫向上體現為決策、執(zhí)行和監(jiān)督各職能部門及其崗位權責明確，相互制衡。通過以預算控制作為主線，在預算編審、預算執(zhí)行和預算監(jiān)督的過程中延伸管控，從而實現將所有的內部控制活動集中起來，實現大業(yè)務流程體系的設計，在管理結構、機構設置及職責分配、業(yè)務流程等方面實現決策、執(zhí)行、監(jiān)督既相互制約又相互協調。

（四）業(yè)務規(guī)范構建

隨著《遼寧省財政廳財政管理內部控制基本制度（試行）》的出臺，明確了制度體系包括內部控制基本制度、財政管理業(yè)務內部控制規(guī)范和行政事業(yè)單位內部控制操作規(guī)程等三個層次。在財政管理內部控制業(yè)務規(guī)范過程中，首先組織動員和培訓，編制流程梳理、風險評估模板和內部控制規(guī)范模板，并公開征求財政管理業(yè)務風險點意見；其次，開展各項財政管理業(yè)務流程梳理與風險評估，并起草財政管理內部控制規(guī)范和操作規(guī)程初稿；最后，通過內部評估和專家論證過程，確定財政管理內部控制規(guī)范和操作規(guī)程試行稿，并下發(fā)財政部各個業(yè)務處室。

財政管理內部控制六項業(yè)務規(guī)范圍繞財政資金展開，通過預算編審匯總和審核財政預算，結合非稅收入和政府債務平衡預算，并將審核結果報送權力機關核準后下達預算指標，各個單位根據預算指標執(zhí)行預算，基本支出通過國庫支付系統直接支付，超過一定金額的項目支出要立項通過政府采購進行，然后對資金使用進行評價和形成的資產進行管理。

1、預算編制管理內部控制。預算編制管理內部控制完善了部門間橫向協調機制和預算編制與匯總間的縱向協調機制，規(guī)范“四本預算”編制的主體范圍、主體責任、編制標準，研究出規(guī)范有序、靈活高效的財政資金統籌安排管理機制；明確了基本支出與專項支出內容，嚴格劃分兩類支出界限，做到資金去向科學合理；建立了預算績效目標管理體系，做到預算編制有目標、執(zhí)行有監(jiān)控、評價結果有應用、績效缺失有問責。

2、預算執(zhí)行管理內部控制。預算執(zhí)行管理內部控制建立了實時動態(tài)監(jiān)控體系，及時反饋資金收支變動狀況和責任主體的業(yè)務活動，保證收支信息正確完整及會計核算準確規(guī)范；規(guī)范了銀行賬戶開立、變更、撤銷程序和財政專戶資金支付流程，保證資金支出的合理規(guī)范；建立了預算編制和資金劃撥銜接機制，確保資金流動順暢，預防無依據資金劃撥風險。

3、政府采購管理內部控制。政府采購管理內部控制明確了采購主體的工作內容和責任，嚴格遵循權責對等原則；建立了政府采購流程的具體標準，從實際出發(fā)確定需求，科學確定組織形式、采購方式、采購執(zhí)行流程、履約驗收和資金支付程序；明確了采購信息公開范圍，保證采購過程公開、公正、透明，提升采購活動效率效益。

4、資產管理內部控制。資產管理內部控制明確了資產管理單位的主體責任，規(guī)范了資產的配置、使用、處置程序，嚴防國有資產流失；建立了資產狀態(tài)評估和價值評估機制，定期發(fā)布統計報告，保證資產的保值增值。

5、非稅收入管理內部控制。非稅收入管理內部控制實施了項目設立、變更及目錄錄入流程化管理，保證非稅項目與新政策、新規(guī)范的實時對接；規(guī)范了財政發(fā)票的印制、發(fā)放、核銷、檢查及核算過程，嚴防發(fā)票舞弊風險；明確了收費項目和收費標準，保證收費項目的合規(guī)合法性，從而促進非稅收入的科學合理性。

6、債務管理內部控制。債務管理內部控制明確了償債責任主體，堅持“誰發(fā)債，誰償還，誰承擔責任”的原則；建立了債務統計系統，實時反映債務規(guī)模，及時發(fā)現并預防債務風險。

總體來說，該規(guī)范從財政廳預算編制、預算執(zhí)行、政府采購、資產管理、非稅收入、債務管理等六項財政管理業(yè)務進行梳理，明確每項業(yè)務的目標，將業(yè)務過程流程化，嚴格劃分業(yè)務流程中不同崗位的職責分工，并對業(yè)務流程的各個節(jié)點進行風險評估和識別，針對識別出的風險制定相應的風險防范和管理措施，分別建立內部控制規(guī)范，從而做到事前風險識別、事中風險控制、事后績效評價。

四、財政管理內部控制和預算單位內部控制一體化對策建議

內部控制制度體系的構建是一項系統性工程，財政端和預算端內部控制的建設都是其中的重要環(huán)節(jié)。在財政管理內部控制和行政事業(yè)單位內部控制的基礎上，結合遼寧省財政管理內部控制的構建過程以及與內部控制領域專家學者的探討結論，筆者認為推進財政管理和預算單位內部控制一體化有如下建議：

（一）整合財政管理內部控制和單位內部控制共同構建政府內部控制體系

內部控制體系構建作為一個長期的過程，分階段推進內部控制建設能夠保證其有序進行。第一階段創(chuàng)新地從財政管理業(yè)務入手，構建財政管理內部控制體系，為預算單位內部控制做出頂層設計，并通過內部控制評價體系對財政管理內部控制執(zhí)行狀況進行評價，及時總結問題，優(yōu)化制度設計，完善流程規(guī)范；第二階段則在財政管理內部控制體系頂層設計的基礎上，從財政內部控制向整個行政事業(yè)單位內部控制推廣，并對財政管理內部控制和單位內部控制進行整合，最終實現完整的政府內部控制體系。應當說，財政管理內部控制和單位內部控制建設的最終目標是建立統一的政府內部控制體系，從而服務于現代化的國家治理，整合財政管理內部控制和單位內部控制是必要一環(huán)。財政部門應當注意將自身內部控制與行政事業(yè)單位內部控制進行整合，把握預算資金分配與使用的主線，以提升政府公共資金使用效益和工作效率為共同目標，結合實際需求、財政政策和先進經驗，引導各行政事業(yè)單位經濟活動乃至業(yè)務活動規(guī)范、有序、高效運轉，使公共財政在政府公共事務管理中發(fā)揮實際效能，形成政府主導下的“以預算為主線，以財政資金管控為核心”的內部控制規(guī)范整體框架。

（二）積極發(fā)揮財政管理內部控制的監(jiān)督檢查職能

財政監(jiān)督過程實際上是對被監(jiān)督單位預算資金使用情況的評價過程，積極發(fā)揮財政監(jiān)督職能有利于強化財政管理內部控制體系構建和行政事業(yè)單位內部控制評價工作的進行。財政部門要加強對行政事業(yè)單位內部控制建立和實施情況的監(jiān)督檢查，公開監(jiān)督檢查結果，并將監(jiān)督檢查結果、內部控制自我評價情況和注冊會計師審計情況作為安排財政預算、實施預算績效評價與中長期財政規(guī)劃的重要依據。最終通過財政部門內部控制優(yōu)化設計，從源頭加強對財政部門內部和預算單位業(yè)務流程管控，從預算角度完善財政資金分配和使用的控制機制。

（三）完善行政事業(yè)單位內部控制運行評價體系

只有在評價中不斷改進和完善內部控制運行，才能最終建立完備科學的內部控制規(guī)范體系。財政部門應當以內控規(guī)范為依據，明確具體的評估點，結合被評估單位的實際情況，建立行政事業(yè)單位內部控制定性與定量相結合的評價指標體系，通過自評與專家認定相結合的評估方法對行政事業(yè)單位內控運行進行評價，匯總出內控運行中的問題，形成評估分值結果，并通過財政管理人員、財務操作人員和專家深入探討，尋找解決方案，改進下階段內控工作。■

（作者單位：東北財經大學會計學院/中國內部控制研究中心、財政部財政科學研究所博士后流動站）

2014.中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定[S].新華社，10-28。