增值稅的國(guó)際比較與借鑒

蔡　艷

（鄭州大學(xué)商學(xué)院，河南鄭州450001）

增值稅的國(guó)際比較與借鑒

蔡艷

（鄭州大學(xué)商學(xué)院，河南鄭州450001）

風(fēng)靡全球的增值稅在普遍征稅及穩(wěn)定財(cái)政收入等方面起著不可替代的調(diào)節(jié)作用,中性功能促使市場(chǎng)對(duì)資源配置起決定性作用.通過(guò)與國(guó)外增值稅制度的比較,我國(guó)現(xiàn)行增值稅在征稅范圍、稅率結(jié)構(gòu)、小企業(yè)主稅務(wù)處理規(guī)范等方面存在諸多缺陷,影響了增值稅功能的發(fā)揮,亟需在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上采取必要措施加以完善,以適應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要.

增值稅；征收范圍；稅率

1　增值稅的產(chǎn)生與發(fā)展

二十世紀(jì)五十年代,為了克服因流轉(zhuǎn)稅的重復(fù)征稅而嚴(yán)重影響專(zhuān)業(yè)化分工的問(wèn)題,法國(guó)率先在全球開(kāi)征增值稅.因增值稅具有廣闊的稅基、公平合理的中性化、鍵條式內(nèi)在制約等優(yōu)越性，備受多個(gè)國(guó)家和地區(qū)對(duì)其青睞有加，在很短的時(shí)間之內(nèi)迅速在世界流行開(kāi)來(lái).當(dāng)前，已有115個(gè)國(guó)家和地區(qū)實(shí)現(xiàn)了增值稅.歐盟甚至把它列為加入歐盟成員國(guó)的條件之一.各國(guó)在設(shè)置增值稅時(shí)的原因是不僅相同的，但是都有一個(gè)共同的理由，就是能夠比同等條件下其他的寬稅基的稅種收到跟更多的稅收，在同等甚至更低的行政成本和奉行成本條件下.同時(shí)增值稅充分體現(xiàn)了稅收的公平性原則.例如同所得稅相比，企業(yè)的組織形式或合作模式絲毫不受其影響.無(wú)論是法人的企業(yè)還是非法人的企業(yè)，資本密集型亦或是勞動(dòng)密集型，無(wú)論是一體化還是專(zhuān)業(yè)化，它們只要生產(chǎn)的是同一件產(chǎn)品時(shí)所產(chǎn)生的稅收負(fù)擔(dān)都是一樣的.

2　增值稅制度的若干國(guó)際比較

2.1增值稅的征收范圍差異

2.1.1全面征收

對(duì)第一產(chǎn)業(yè)、第二產(chǎn)業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)各個(gè)領(lǐng)域都征稅.范圍非常廣泛，不僅對(duì)農(nóng)業(yè)的各個(gè)方面進(jìn)行征收，同時(shí)對(duì)工業(yè)的生產(chǎn)、批發(fā)和零售的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行征收，設(shè)計(jì)到了商品的方方面面.另外，在消除重復(fù)征稅的問(wèn)題上也具有一定的統(tǒng)一性，能夠有效的避免在整個(gè)征稅環(huán)節(jié)中的重復(fù)征稅的問(wèn)題，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具發(fā)票較為有利，這樣就能夠?yàn)楹ｊP(guān)更具完稅憑證進(jìn)行抵扣提供了便利，同時(shí)系統(tǒng)的自我監(jiān)控機(jī)制有較大的幫助.再者，因?yàn)槠涫前瓷唐返恼麄€(gè)流通過(guò)程征收的稅負(fù)，所以可以在很大的程度上平衡稅負(fù)，使得稅率的檔次盡量的簡(jiǎn)化，從而使得計(jì)算更加的方便，歸屬更加的明確，并且為以后的中性稅種造就了較好的基礎(chǔ).未來(lái)增值稅的發(fā)展，必將是這種一推到底，范圍廣泛的征收方法.當(dāng)前，采用這種稅負(fù)的主要是歐洲的一些國(guó)家，例如：法國(guó)、丹麥、德國(guó)、加拿大等經(jīng)合組織的國(guó)家.這些國(guó)家一般是以直接稅所得稅為主體稅制結(jié)構(gòu)，大都具有經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá),市場(chǎng)機(jī)制健全法制嚴(yán)謹(jǐn),征管體系完備等特征.所以,在此基礎(chǔ)上全面開(kāi)征增值稅,具有風(fēng)險(xiǎn)小,回旋余地大,控管能力強(qiáng)的優(yōu)勢(shì).

2.1.2大范圍征收

征收的范圍是整個(gè)制造業(yè)和批發(fā)業(yè)，以及進(jìn)口的商品，但是零售業(yè)并不包含在內(nèi).這樣的話，就會(huì)存在著一定的重復(fù)征收的現(xiàn)象，同時(shí)也會(huì)形成一定量的增值稅款在征收的過(guò)程中流失的問(wèn)題.另外，又因?yàn)槠洳](méi)有涉及到農(nóng)業(yè)和勞務(wù)，所以其稅基較為狹小，尤其是對(duì)一些零售和批發(fā)結(jié)合在一起的企業(yè)，必須制定一定的規(guī)定，監(jiān)督其實(shí)行.所以，我們可以說(shuō)這是一種并不完美的增值稅的實(shí)施方案.使用此種增值稅的國(guó)家多是發(fā)展中國(guó)家,例如摩洛哥.這些國(guó)家大都以流轉(zhuǎn)稅為主體稅制結(jié)構(gòu),經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)薄弱,法律體系不盡完備,征管水平也有待于進(jìn)一步提高.它們既看重增值稅的優(yōu)勢(shì),又擔(dān)心引起不必要的社會(huì)經(jīng)濟(jì)震蕩.

2.1.3小范圍征收

只在制造業(yè)內(nèi)實(shí)施增值稅.當(dāng)前，增值稅的范圍只是制造業(yè)和進(jìn)口的產(chǎn)品，但是對(duì)批發(fā)和零售環(huán)節(jié)卻不收增值稅，也遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于增值稅的規(guī)范的范疇.目前采用該種征稅范圍的國(guó)家主要為一些較小的發(fā)展中國(guó)家,如:塞內(nèi)加爾,科特迪瓦,哥倫比亞,蒙古等.

2.2增值稅稅率及減免優(yōu)惠政策的差異

2.2.1單一稅率

即只有一個(gè)增值稅的比率.實(shí)行的主要有丹麥、英國(guó)、挪威、新西蘭等國(guó)家，實(shí)行的稅率也從高到低，依次不等.最低的是新加坡，其稅率只有3%.單一稅率可使得產(chǎn)品的最終累積稅負(fù)相同,從而不會(huì)影響或干擾生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者和消費(fèi)者的選擇,是社會(huì)資源得到有效合理的配置.

2.2.2復(fù)合稅率

即有多重不同程度的稅率組合而成的.采用二檔稅率的國(guó)家有:瑞典、德國(guó)、葡萄牙等等.采用三檔稅率的國(guó)家有:比利時(shí)、西班牙、盧森堡等等.也有極少數(shù)的國(guó)家會(huì)實(shí)行三擋以上的稅率，另外，也有一些國(guó)家減少了稅率的檔次，例如：法國(guó)由原來(lái)的5檔減少到了2檔等.實(shí)行多稅率會(huì)遇到對(duì)商品類(lèi)別進(jìn)行界定難題，同時(shí)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管難度和征管費(fèi)用，并且最終不一定能增加政府的收入.歐洲國(guó)家的增值稅多實(shí)行差別稅率,根源于法國(guó)的深刻影響,歐盟規(guī)定了歐盟成員國(guó)增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率不低于15%,還可以設(shè)置一檔或兩檔不低于5%的低稅率.歐盟的成員國(guó)大都實(shí)行多檔稅率,但因平均標(biāo)準(zhǔn)稅率20%與平均低稅率8%間差異過(guò)大,誘發(fā)企業(yè)的避稅動(dòng)機(jī),歐盟成員國(guó)為此制定了許多補(bǔ)充性法規(guī)來(lái)解釋低稅率的適用范圍和對(duì)象,導(dǎo)致征管成本大幅度上升.

2.2.3免稅和零稅率

免稅是對(duì)特定的生產(chǎn)活動(dòng)產(chǎn)品不收取增值稅，但是對(duì)購(gòu)進(jìn)的商品和勞務(wù)中的進(jìn)項(xiàng)的增值稅不給予折扣.但是這又在一定程度上破壞了征收鏈條的完整，因此，多數(shù)的國(guó)家對(duì)征收的范圍有嚴(yán)格的限制.免稅的作用主要有三個(gè)方面：第一，能夠?qū)υ鲋刀惱弁诵云鸬揭欢ǖ母倪M(jìn)作用；第二，可以促進(jìn)一些貨物和勞務(wù)的快速發(fā)展；第三，對(duì)一些貨物和勞務(wù)還能起到一定的保護(hù)作用.

3　相比較中國(guó)增值稅存在的問(wèn)題

3.1征稅范圍偏窄

增值稅發(fā)揮稅收中性作用的重要前提就是稅基盡可能廣泛,也就是說(shuō)增值稅范圍寬窄直接影響增值稅中性功能優(yōu)越性的發(fā)揮.征稅范圍越廣,稅款征收的鏈條就越緊,越有利于消除重復(fù)征稅；征稅范圍越廣,征收成本就越低,越有利于稅源的控制.在增值稅“擴(kuò)圍”改革后,我國(guó)增值稅的征收范圍雖然擴(kuò)大到所有生產(chǎn)環(huán)節(jié)、商業(yè)環(huán)節(jié)、以及加工和修理修配行業(yè)、交通運(yùn)輸和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，但第二產(chǎn)業(yè)的建筑業(yè)和大部分第三產(chǎn)業(yè)依然被排除在增值稅之外,導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中增值稅抵扣鏈條不完整,增值稅中性稅收的優(yōu)勢(shì)難以發(fā)揮.例如對(duì)娛樂(lè)、飲食、旅游、建筑安裝、租賃、金融保險(xiǎn)業(yè)等普遍采用的是營(yíng)業(yè)稅.增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存的現(xiàn)象，形成了增值稅和營(yíng)業(yè)稅之間互不交叉的、沒(méi)有交叉的并行結(jié)構(gòu)，使增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的鏈條出現(xiàn)中斷，使來(lái)源營(yíng)業(yè)稅課稅范圍各行業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額，或不予抵扣，或定率抵扣，進(jìn)而產(chǎn)生抵扣不均衡不準(zhǔn)確的問(wèn)題.增值稅和營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)、稅額計(jì)算公式、操作方法和稅率各不相同，造成增值稅納稅人和營(yíng)業(yè)稅納稅人之間稅負(fù)不公，不利于企業(yè)跨產(chǎn)業(yè)、跨地區(qū)重組、合并、聯(lián)營(yíng)的新合作.

3.2低檔稅率層次多、稅率高，與國(guó)際慣例不符

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，我國(guó)基本稅率水平與歐洲國(guó)家已接近，但低檔稅率仍然存在層次多、稅率偏高等問(wèn)題.目前我國(guó)除了基本稅率17%之外,還設(shè)有三檔低稅率，分別是13%、11%和6%，其中適用13%的征收范圍更廣.低檔稅率的這種多層設(shè)置，不僅與國(guó)際改革趨勢(shì)不相一致，也額外增加了增值稅征收管理難度.低檔稅率針對(duì)的是各個(gè)不同行業(yè)和地區(qū)，在后續(xù)推開(kāi)的增值稅改革中,如果繼續(xù)強(qiáng)調(diào)行業(yè)和地區(qū)差異,增加更多檔次的低稅率,將會(huì)使跨地區(qū)增值稅征收工作變得復(fù)雜且難以操作,嚴(yán)重阻礙行業(yè)的跨地區(qū)合作.過(guò)度的選擇性?xún)?yōu)惠,造成納稅人間不公平,誘發(fā)納稅人逃稅動(dòng)機(jī).

3.3小規(guī)模納稅人范圍過(guò)大、計(jì)稅方法不合理，稅負(fù)較高

在我國(guó)，小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)是依據(jù)會(huì)計(jì)的核算和銷(xiāo)售額兩種方法來(lái)確定的.采用最多的是銷(xiāo)售額的方法：1.從事貨物生產(chǎn)的納稅人，如果年銷(xiāo)售額在50萬(wàn)元以下的，可以進(jìn)行免稅.2.從事批發(fā)和零售行業(yè)的納稅人，如果年銷(xiāo)售額在80萬(wàn)元以下的，可以進(jìn)行免稅.同時(shí)那些年銷(xiāo)售額超過(guò)這些標(biāo)準(zhǔn)的，但是是非企業(yè)單位的，且不經(jīng)常發(fā)生納稅行為，可以將其作為小規(guī)模納稅人處理.如果一些小規(guī)模納稅人超過(guò)了起征點(diǎn)，可以根據(jù)情況，按銷(xiāo)售額的3%進(jìn)行征收，但是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款同時(shí)也不能使用增值稅的發(fā)票.

依據(jù)現(xiàn)行增值稅專(zhuān)用發(fā)票規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售不能提供增值稅發(fā)票.若在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，須向有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)，別切只能夠按照其相應(yīng)的征收率開(kāi)具應(yīng)納稅額.當(dāng)一般納稅人從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，要么進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，要么進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不徹底，導(dǎo)致一般納稅人成本提高.一般納稅人就會(huì)選擇從生產(chǎn)相同貨物的一般納稅人處購(gòu)買(mǎi).此時(shí)，小規(guī)模納稅人在競(jìng)爭(zhēng)中就屬于劣勢(shì)，給小規(guī)模納稅人發(fā)展帶來(lái)不利.

4　借鑒國(guó)際實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)優(yōu)化我國(guó)增值稅體制

4.1穩(wěn)妥推進(jìn)增值稅“擴(kuò)圍”改革

“擴(kuò)圍”改革就是要達(dá)到徹底扣稅和全面征稅，完善增值稅抵扣鏈條，保持整體稅負(fù)公平的目的，來(lái)解決增值稅的范圍和程度等問(wèn)題.從而使得當(dāng)前的增值稅能夠變成真正的消費(fèi)型的稅收.主要的方法是將增值稅的范圍逐漸進(jìn)行擴(kuò)大，可以將營(yíng)業(yè)稅和勞務(wù)服務(wù)加入到增值稅中，同時(shí)將營(yíng)業(yè)稅取消.要按逐漸過(guò)渡，分布展開(kāi)的原則進(jìn)行推進(jìn)，第一步可以先將經(jīng)濟(jì)發(fā)展有重要影響的建筑、倉(cāng)儲(chǔ)等納入到增值稅中，第二步到各個(gè)條件成熟時(shí)將不動(dòng)產(chǎn)和服務(wù)業(yè)、娛樂(lè)業(yè)等納入到增值稅中，最后再將除金融業(yè)以外的服務(wù)業(yè)都納入到增值稅中.

隨著增值稅“擴(kuò)圍”改革的不斷深入,現(xiàn)行增值稅分享體制下，當(dāng)調(diào)整營(yíng)業(yè)稅和增值稅的范圍時(shí)，必然會(huì)使得增值稅的稅收增加，營(yíng)業(yè)稅的稅收降低.在我國(guó)，增值稅是共享稅，而營(yíng)業(yè)稅則屬于地方的稅種，這樣就會(huì)導(dǎo)致地方的稅收比重降低，而中央的財(cái)政收入會(huì)增高，有涉及中央的利益協(xié)調(diào)的問(wèn)題，改革存在一定的難度.為了使得政府間的財(cái)政收入不發(fā)生太大的變化，增加改革的難度，必須要調(diào)整中央和地方的財(cái)力分配制度，提高地方的財(cái)力，在中央的宏觀調(diào)控和地方的公共服務(wù)之間需求新的平衡點(diǎn).要注意的是改革中采取平穩(wěn)過(guò)渡，分步實(shí)施的原則.誠(chéng)然，稅收范圍的調(diào)整不可能一下就能成功的，必須是逐步推進(jìn)的.所以，我國(guó)增值稅的發(fā)展前景將是逐步推進(jìn)增值稅的范圍最后對(duì)所有的貨物和勞務(wù)都征收增值稅.

4.2改進(jìn)稅率的結(jié)構(gòu)，提高稅率優(yōu)惠的標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)當(dāng)前的稅率屬于多層次的結(jié)構(gòu)，在實(shí)施的過(guò)程中也存在著很多的問(wèn)題：1.在選擇適用的稅率時(shí)，經(jīng)常發(fā)生征稅率和扣稅率不相同的情況，最后產(chǎn)生“無(wú)稅扣稅”、“低稅高扣”的現(xiàn)象，使增值稅的公平性無(wú)從體現(xiàn)，也影響了資源的更加優(yōu)化配置.2.現(xiàn)實(shí)所產(chǎn)生的問(wèn)題并不是單單因?yàn)槎惵十a(chǎn)生的，但是卻都用稅率的問(wèn)題來(lái)解決.以至于增值稅的結(jié)構(gòu)變成了較為簡(jiǎn)單和高效的單一稅率.即使中國(guó)正在進(jìn)行增值稅“擴(kuò)圍”，也不一定需要實(shí)行多檔差別稅率來(lái)照顧特殊行業(yè).根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，應(yīng)該做出以下調(diào)整：

1.擴(kuò)大增值稅基本稅率的征收范圍.隨著增值稅的稅率的推進(jìn)，適用的范圍在逐漸的擴(kuò)大，使得越來(lái)越多的貨物適用于高稅率.當(dāng)稅率的條件成熟時(shí)，可以適當(dāng)?shù)娜∠惵?

2.明確零稅率的范圍.更具理論來(lái)說(shuō)，零稅率的規(guī)定是不符合經(jīng)濟(jì)規(guī)律的，但是我們可以將其作為一個(gè)過(guò)渡性的策略.但是，必須將零稅率的范圍和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確，對(duì)其適用的貨物名稱(chēng)進(jìn)行說(shuō)明.

3.一步步取消增值稅的減免.在當(dāng)前，許多的歐盟國(guó)家都規(guī)定了要放棄對(duì)增值稅的減免.因?yàn)槠涫恰爸行远愂铡保⒉贿m用于調(diào)整稅收的工具，所以要將減免稅收縮小到最低的范圍之內(nèi)，最大可能的減少增值稅的中斷現(xiàn)象.

4.3完善政府間轉(zhuǎn)移支付制度，培養(yǎng)地方稅種，促進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型改革穩(wěn)步實(shí)施

營(yíng)改增后，要維持地方政府財(cái)政收入不變,在其他條件不變的情況下調(diào)整中央與地方的收入分享比例,地方政府應(yīng)享有的比例為44.6%,中央政府應(yīng)享有的比例為55.4%.然而,僅是調(diào)整分享比例不能從根本上解決我國(guó)現(xiàn)行增值稅分享體制帶來(lái)的一系列問(wèn)題,還需要從明確各級(jí)政府間的事權(quán),健全均衡性轉(zhuǎn)移支付制度,培植地方政府主體稅收等方面入手,合力解決“營(yíng)改增”對(duì)地方政府財(cái)政收入產(chǎn)生的影響.政府間轉(zhuǎn)移支付政策在制定的時(shí)候，要將增值稅的各個(gè)因素都考慮進(jìn)去，不僅要考慮改革以來(lái)各地的增值稅和財(cái)政收入等，同時(shí)也要考慮各地的產(chǎn)業(yè)布局和稅收走勢(shì)等.對(duì)我國(guó)中央、地方的轉(zhuǎn)移支付政策等都要做出適度的安排，對(duì)一些重大的工業(yè)城市，因其增值稅改革影響較大的地方也給予一定的照顧.開(kāi)創(chuàng)地方稅新稅種是地方稅體系重構(gòu)的主要內(nèi)容，例如開(kāi)征房產(chǎn)稅、環(huán)境稅、甚至將消費(fèi)稅改為地方稅.新稅種是為了增加地方財(cái)政性收入，緩解當(dāng)前地方土地財(cái)政政策.

綜上所述，增值稅的改革是大勢(shì)所趨，也是未來(lái)國(guó)際增值稅的發(fā)展方向，也是我國(guó)經(jīng)濟(jì)要求和客觀需要.在我國(guó)實(shí)行增值稅改革的過(guò)程中，要充分考慮其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，提出適合自身特點(diǎn)有中國(guó)特色的增值稅改革方案，構(gòu)建更加公平的稅收體系.不能片面追求理想化的稅制模式，而是應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況實(shí)際出發(fā)，制定出適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、政治政策，又不乏同國(guó)際新趨勢(shì)相同步的規(guī)范化的增值稅體制.

〔1〕陳鋒.增值稅征稅范圍的國(guó)際比較與思考[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào),2002(1).

〔2〕嚴(yán)昌濤.增值稅優(yōu)惠的國(guó)際比較與借鑒[J].經(jīng)濟(jì)體制改革,2008.

〔3〕財(cái)政部.稅收制度國(guó)際比較課題組法國(guó)稅制[Z].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2002.

〔4〕鄭備軍,夏海舟.增值稅的國(guó)際比較與借鑒[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào),2000(9).

F810.41

A

1673-260X（2016）03-0086-03

2015-12-28