公司治理下企業內部控制問題研究

朱　洪　蕊

(山東理工大學計劃財務處，山東淄博255000)

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公司治理下企業內部控制問題研究

朱洪蕊

(山東理工大學計劃財務處，山東淄博255000)

[摘要]隨著經濟發展的不斷加快，企業面臨激烈的競爭壓力和嚴峻挑戰，這是經濟全球化不斷深化發展的結果。企業的有效經營必須通過良好的公司治理和內部控制來實現。我國企業內部控制還存在許多問題，為此需要從完善公司治理的角度研究對策，以最大限度地提高內部控制的效率。

[關鍵詞]公司治理；內部控制；風險防控體系

內部牽制理論、內部控制制度理論、內部控制結構理論、內部控制整體框架理論、風險管理框架理論等五部分內容，是企業內部控制理論經歷的五個變化，它伴隨著企業組織結構和公司治理的變革，也是這一理論不斷向前發展的過程，在這一過程中，它的實踐應用也在不斷改進和完善。

一、內部控制和公司治理理論

(一)內部控制理論

為保證業務活動的有效進行，研究制定和實施一系列政策與程序，及時發現和糾正可能出現的失誤或舞弊行為，確保企業財務數據和會計資料的準確性、合法性和完整性，從而保證整個企業資產的絕對安全,這是企業內部控制理論的內涵。在企業董事會的領導下，由經理階層負責監管和督促，通過全體員工共同努力，保證企業遵循相關法律法規，提高企業的營運效率和營運效果，確保企業財務管理和財務報告的準確性、可靠性，這就形成了企業內部控制過程。企業內部控制理論先后經歷了五個階段的發展。

1.內部牽制理論,形成于20世紀40年代前。一般認為，內部牽制是指為提供有效的組織和經營，并防止錯誤和其他非法業務發生而制定的業務流程。

2.內部控制制度理論,形成于20世紀40年代末至70年代。美國會計師協會所屬審計程序委員會(CPA)在1949年發布的《內部控制:一種協調制度要求及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》報告中描述內部控制定義:“內部控制是企業所制定的旨在保護資產、保證會計資料的可靠性和準確性、提高經營效率、推動管理部門所制定的各項政策貫徹執行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施。”[1]165

3.內部控制結構理論,形成于 20世紀80年代至90年代。美國注冊會計師協會(AICPA)于 1988年4月發布的《審計準則公告第55號》,第一次規定從1990年1月起以該公告取代1972年發布的《審計準則公告第1號》。其中，明確控制環境、會計制度和控制程序三部分內容構成內部控制結構[2]182。

4.內部控制整體框架理論,形成于 20世紀90年代后。美國反虛假財務報告委員會下屬的發起人委員會(簡稱COSO)于1992年9月提出《內部控制—整體框架》(簡稱COSO報告)，創造性地提出了內部控制整體框架概念，這是對內部控制理論的豐富和發展，具有里程碑式的重要意義[3]216。COSO給出內部控制的具體定義: 為合理保證公司財務報告的可靠性、企業經營的高效率、法律法規的嚴格遵循，而建立的一個由企業董事會、管理層和其他員工共同設計并實施的完整系統。同時提出控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、檢查監控等是組成內部控制的五大要素，各要素之間相互影響、相互依存、缺一不可，形成一個有機的動態系統。AICPA于1996年發布《審計準則公告第78號》，全面接受COSO報告的內容。

5.風險管理框架理論，形成于21世紀初。COSO委員會結合《薩班斯—奧克利斯法案》的有關內容，在1992年報告的基礎上于2004年正式對外公布《企業風險管理框架》(簡稱ERM),它的主要內容是將企業的內部控制更名為企業風險管理，要求董事會與管理層高度重視風險管控，對可能發生的重大風險及時作出分析研判，并制定有力措施，突出抓好關鍵環節，確保各種風險處于可預測可控制狀態。

(二)公司治理理論

“公司治理結構是一種據以對工商公司進行管理和控制的體系”,這是國際經濟合作與發展組織給出的一個有代表性的定義。對董事會、經理層、股東和其他利益相關者，公司治理結構明確規定了它們各自的責任和權利分布。公司治理有公司管治、企業管治和企業管理三種稱謂，盡管表述方式不同，但具有相同的內涵[4]63。

(三)內部控制與公司治理的關系

1.內部控制與公司治理的聯系。(1)管理主體相同。COSO報告對內部控制和公司治理兩者的管理主體作了闡述，特別強調了公司董事會、整個公司管理階層及廣大員工是影響內部控制的主要因素，其中董事會在內部控制系統中處于核心地位，人的意志和作用在整個內部控制的形成和運行過程中起著關鍵作用。公司治理的主體是董事會和經營者，大小股東等所有利益相關者對董事會行為的監督約束主要通過投資回報率來實現。為保證公司經營管理的高效率，經營者必須自我加壓、自我約束，主動接受董事會對公司業績情況的考核。通過以上分析，可以發現影響公司治理與內部控制的因素異曲同工，其管理主體是一致的。(2)最終目標一致。壓減或杜絕不實甚至是虛假的會計信息、保證公司資產優質高效，是內部控制的主要目標。通過實施一系列措施保證企業目標的實現，是內部控制的基本目標。保護股東利益，防止董事、經理等代理人發生侵權行為，保證公司沿著正確的軌道健康運行是公司治理的主要目標。為了保證企業目標的順利實現,就要全面推進公司治理，企業目標實現了，股東財富最大化才能成為現實。由此可見，內部控制與公司治理的最終目標都是要實現企業的目標。(3)主要內容重合。在監督制約、信息傳遞、權責分配等方面，公司治理與內部控制有高度重合的內容。董事會、經營者等作為公司治理的主體按時聽取經營者關于內部控制執行情況的報告，負責對內部控制實施效果進行評價分析。當公司所有者與公司經營者重疊時，治理結構與內部控制基本一致。當公司治理主要通過內部人來組織實施時，履行檢查監控職能的主體是董事會、股東大會和全體股東，因而內部控制與公司治理在很多方面是一致的,也就是兩者內容是高度融合的;當公司治理主要通過引進職業經營者等外力組織實施時，發揮主要作用的是外部治理機制，控制主體是企業經營者，因而在內容上交織很少[5]90。

2.內部控制與公司治理的差異。(1)理論基礎不同。基于委托—代理關系產生，這是內部控制與公司治理在理論基礎方面的共同點。兩者的不同點在于：內部控制提出的理論基礎主要源自會計學、企業管理學和審計學等經濟學方面的知識，基本不涉及經濟學范疇內其他方面內容；而公司治理的理論基礎全部與經濟學方面的內容有關，其中制度經濟學、產權經濟學的應用最為廣泛[6]10。(2)組織結構不同。內部控制組織結構涵蓋兩個方面:第一，按照《公司法》設立董事會、監事會、經理層，對公司控制權、公司監督權與公司執行權的職責范圍進行明確界定，保證各個方面在充分行使權力的同時又能相互監督制約；第二，科學設置管理部門，對不相容的職能和職務進行合理分離。公司治理結構作為一種組織結構，由企業所有者、董事會與高級經理人員組成。公司治理結構在企業內部控制體系中具有特殊地位，起著關鍵性作用。許多人把內部控制比喻成一個金字塔，他們認為公司治理處于金字塔的上層[7]30。(3)微觀目標不同。實現企業的良性發展是內部控制和公司治理共同的目標，但通過仔細分析還是發現兩者要實現的目標，其差別還是比較大的。通過規范約束各方面人員的經營行為和工作行為，保證財務資料、會計信息合法準確，實現企業資產的優質安全，提高企業生產效益和盈利水平，確保企業按照發展規劃運行，是內部控制的具體目標；通過依法確定董事會、監事會、經理層之間的管理職能和管理權限，準確定位股東大會的作用，建立完善科學高效的激勵機制、監督制衡機制，充分考慮各方面利益訴求，實現企業所有者、管理者之間的制衡，全面實現各相關主體在責、權、利方面的對等，是公司治理的具體目標。

二、我國企業內部控制存在的主要問題及成因分析

(一)主要問題

從總體上看，我國企業目前還缺乏一個有利于加強內部控制的良好環境,相關措施也不夠有力,程序設計也相對滯后，主要存在以下四個方面的問題。

1.內部控制體系不夠健全。內容不全面、設計不科學,是許多企業在建立內部控制系統過程中存在的主要問題，內部控制操作程序建設對有些企業而言還只是初步的、最基本的工作，要形成一個完整的內部控制系統還有大量工作要做。側重于事中和事后控制，忽視事前預測和控制，是許多企業內部控制的特點。許多企業只注重對資金、實物等有形資產的控制，缺少對企業經營風險和財務風險的分析和研究，忽視對人員素質和信息等無形資源的控制，其結果是企業經營每況愈下。部分企業脫離客觀實際，不與企業自身情況相結合，在設計內部控制系統時生搬硬套，抓不住企業管理的核心，嚴重影響了企業內部控制效果。

2.企業治理機制不夠完善。加強內部控制，實現企業一系列管理目標，離不開嚴格的公司治理和公司管理。為加強對企業生產經營情況的領導和監督，我國許多企業普遍設有董事會、監事會。但由于對內部控制認識不足，重視不夠，在實際工作中沒有發揮好兩會的作用，適合企業發展的公司治理機制沒有從根本上建立起來。比如內部審計這一重要機構，在很多公司要么沒有設立，要么靠掛某一部門，甚至是形同虛設，很難發揮應有的監督作用。由于缺乏完善的公司治理機制，控制措施往往會失之于軟，大量的不應發生的內部消耗隨之而來，公司經營成本只能是居高不下。再比如，在許多企業中由總經理主導編制預算，再報董事會批準后實施，這一過程明顯是不規范的。企業經營者與董事會職責不同、分工不同，所擁有的信息資源差別也是比較大的。因為信息不對稱，董事會在預算制定、預算管理方面很難提出富有建設性和指導性的觀點和意見，這就帶來了董事會在預算管理方面職權的弱化，也就很容易出現預算管理有內部人控制的現象，從而預算管理的計劃、協調和控制作用受到嚴重削弱，為實現企業內部控制目標埋下了嚴重禍根。

3.內部控制執行不夠嚴格。內部控制重在執行，嚴格的監督、定期的檢查、科學的考核、明確的獎懲，是保證內部控制有效執行的基礎。很多企業的內部控制制度堅持上網上墻，從內容上看可稱得上較為完善，但在執行方面卻很難令人滿意。有些制度規定更多的是為了應付有關職能部門的檢查驗收 ，至于實際執行情況如何卻很少有人問津，執行好的得不到獎勵，執行差的受不到應有懲處，存在內部控制執行好壞都一樣的問題。在內部控制中,對一些制度規定的嚴肅性維護不利,對一些具體問題習慣于靈活處理,致使內部控制制度規定流于形式,嚴重削弱了內部控制的影響和效果[8]102。

4.內部控制環境不夠優化。內部控制的運行環境包括組織管理思想、公司治理結構、公司內部審計制度、公司信息化程度等，它們是我國上市公司實施內部控制的基礎和重要保障。但從目前情況看，這些環境還不能保證內部控制實現更加高效的運行[9]110。

總體上說，我國上市公司對內部控制的認識和觀念仍處于落后狀態，對內部控制的理解尚存在一些誤區。認為內部控制就是靠成堆的手冊、文件和一系列制度流程去實現的思想在相當一部分上市公司中根深蒂固，其結果是形成了一些讓人束手束腳的條條框框，使內部控制制度流于形式。

(二)成因分析

1.我國內部控制理論落后。由于對企業內部控制的重要性認識不足，在理論研究方面起步較晚，投入的人力物力明顯不足，對一些問題的分析不系統不全面，內部控制機制不科學、不完整，還沒有形成一個成型的內部控制規范框架體系。

2.企業管理人員素質不高。在建立健全企業內部控制過程中，企業管理者擔負著不可或缺的主要責任，因此在影響內部控制質量的諸多因素中管理者的素質起著至關重要的作用。要保證企業內部控制的規范高效，從事企業管理的人員必須認真學習管理知識，不斷提高管理能力，同時還要具備良好的思想素養。從我國眾多企業的現實情況看，大多數管理人員不能積極強化現代資本運營理念，缺乏實施現代管理的技術和能力，普遍存在只顧眼前利益的問題，內部控制計劃缺乏前瞻性和長遠性，管理人員素質還不能很好地達到內部控制的要求。

3.企業內部缺乏制衡機制。企業董事會成員、公司經理人員分工細致，責任明確，實施兩權分離，這是現代企業必須具備的條件，隨之帶來的是管理范圍得到拓展、管理層次越來越多、管理權限不斷遞減。要充分保障企業法人、企業經營者、企業債權人等各個方面應該享有的正當權益，就必須加強對企業內部控制的研究，逐步建立符合企業實際、規范高效的治理體系。就我國現階段企業尤其是民營企業情況看，企業由“自家人”管理掌控問題比較突出，許多企業董事會組成人員與聘用的經理人員交叉任職，公司法賦予董事會應該發揮的監管作用不能得到落實，雖然建立了法人治理結構，但在加強企業內部控制方面話語權不強，沒有實現企業內部各種權力高度相互制衡的要求。

4.內部審計作用發揮不夠。一是大多數企業雖然設有負責內部審計監督的機構，但往往靠掛某一部門，缺乏足夠的權力支撐；二是從事審計工作的人手偏少，也不夠專業，存在“有心無力”問題；三是大多數企業內審機構把單位財務報表是否規范作為監督的重點，對企業內部控制情況檢查過問較少，存在內審重點不夠突出，監督檢查范圍不夠寬泛等問題。

5.外部監督不夠有力。由審計、稅務、財政、證券監管等部門形成的政府監督，由注冊會計師、社會輿論等形成的社會監督，兩者發揮各自優勢，加強檢查監督，堅持同向而行，對企業內部控制的規范運行發揮了一定作用，但收到的效果不是很明顯，離企業內部控制管理現代化的要求還有一定差距，導致這一問題的主要原因包括：一是各方面監督分工不夠細致，要求不夠明確，標準不夠統一，沒有形成強大的合力；二是雖然制定了監督檢查目標，但在實施監督過程中容易發生偏離既定目標的問題，有時候甚至會圍繞如何達到預算的平衡、如何實現創收的最大化等大做文章，監督效果大打折扣，難以發揮應有作用；三是對注冊會計師在社會監督中作用的發揮重視不夠，對有關人員的監管措施沒有及時跟進，在規范行業競爭方面還缺乏有效的手段和辦法。

三、加強公司治理下企業內部控制的措施

(一)進一步明確內部控制的目標和定位

站在完善公司治理、改善國有企業現狀的角度上，深入思考和審視內部控制的思想內涵，重新確立內部控制的目標和定位，認真研究制定措施和辦法，積極推進公司治理和國有企業改革。公司治理是一個系統工程，內部控制是重要組成部分，要推進公司治理，就要加強內部控制。重視內部審計在內部控制中的地位和作用，兩者要同研究、同部署，置于整個公司治理的框架中。緊密聯系企業實際，在重視內部控制的同時抓好公司治理工作。在內部控制和公司治理方面，西方國家經過多年的實踐積累了一些先進經驗、先進做法，值得我們認真學習研究和借鑒。

(二)繼續健全內部控制組織結構及運行機制

形成有效的內部控制機制是建立合理的組織結構的關鍵，企業內部控制組織結構是指為公司活動提供計劃、執行、控制和監督職能的整體框架。一個良好的組織設置應能保證監督部門在整個組織中所具有的獨立性，也是保證組織結構不斷適應環境改變的基礎和前提，因此，組織機構設置應合理，各主管人員所負責任應適當，負責管理及監督職能的員工應具有勝任能力。同時，高效的組織結構設置可以促進公司治理功能的發揮,進而提升公司管理水平。企業要結合公司具體情況，把握好集權與分權的關系，建立一套反映企業特點的合理的組織結構體系，使企業內部機構設置和權責分配方式達到相互牽制和協調控制的要求[10]84。

(三)著力加強內部控制環境建設

首先，要重視控制態度的培養。加強教育培訓,提高管理者素質,保證整個組織中的每一名員工對內部控制具有高度認知，對完善內控環境建設、營造良好的控制氛圍具有關鍵作用。企業員工控制意識和行為的養成情況直接關系到企業內部控制的成敗，其中企業負責人的有關認識及做法對內部控制具有更大影響，因此要想盡一切辦法努力避免企業最高領導人控制的隨意性以及破壞既定內部控制程序的現象發生。要充分發揮控制者和被控制者的積極性、主動性和創造性，從而達到最理想的內部控制效果。其次，要調整完善公司治理結構。應站在公司治理的高度來把握企業內部控制建設，充分考慮公司治理結構因素，把它作為內部控制環境建設不可缺少的一部分。否則，我國企業在內控建設方面恐怕很難取得大的成功，因此，應著力改善公司的治理結構，以求內部控制更好地發揮控制作用[11]63。

(四)全面落實內部控制法律法規

2010年4月26日，財政部、證監會等有關部門聯合發布了《企業內部控制配套指引》。此文件涵蓋《企業內部控制應用指引》《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》等18項內容，連同之前出臺的《企業內部控制基本規范》，形成了一套適合中國國情、與國際高度融合接軌的內部控制規范體系，這是繼頒布實施企業會計準則、審計準則體系后的又一項影響深遠的重大工程，標志著我國企業內部控制工作進入一個新的階段。

在公司制度中公司治理結構居核心地位，建立一套完整的符合企業實際情況的公司治理結構是企業提高管理水平的基本條件。學習借鑒先進經驗和做法，制定效率高、接地氣的內部控制制度，是現代企業完成經營任務、實現提質增效目標的可靠保證。落實由管理者主導建立的一系列政策、規則、辦法和程序的過程就是內部控制，它離不開規范高效的公司治理和公司管理工作。

執行企業內控規范體系的企業，要按時披露年度自我評價報告，認真分析研究企業內部控制的有效性和準確性。高度重視企業內部控制審計工作，對財務運行情況的審計要聘請具有證券期貨業務資質的會計師事務所和專業人員負責，審計報告內容必須全面、客觀、準確。在審計過程中發現的企業內部控制中存在的問題，會計師事務所和注冊會計師要以對企業發展高度負責的態度，及時發出預警，提示投資者、債權人等各有關方面高度關注，制定措施積極應對[12]48。

要夯實宏觀經濟持續向好的勢頭，推動經濟發展方式的根本轉變，提高企業走出國門全方位參與國際經濟競爭的能力和水平，維護金融穩定的大好局面，保護社會公眾的合法權益，就必須深入學習研究企業內部控制規范，認真貫徹實施企業內部控制制度和辦法

(五)積極完善激勵與約束機制

要調動各個方面的積極性和主動性，形成共謀企業發展的強大合力，保持公司各個組織、各個單元努力方向與企業發展目標的一致性，就必須制定切實可行的激勵措施和辦法，同時要加強監督約束機制建設。建立科學的業績評價體系是用好激勵與約束機制的基礎，對此必須予以高度重視。不同的組織單元，不一樣的崗位，要求不同，標準有別，要堅持量體裁衣，分別制定分析評價標準，采用科學的計量和評價方法，在排除當事人不可控因素影響的條件下，按照實際工作業績(開展創新情況要占一定權重)分優秀、良好、一般、不合格等四個等次作出評價，該表揚的大力表揚，該批評的絕不客氣，同時還應給予有關員工一定的經濟性獎勵或處罰，以達到弘揚先進、鞭策后進的目的。用好了激勵和約束機制這一杠桿，對公司內部控制和公司治理將會起到巨大的推動作用。

(六)重點突出監事會的獨立監督作用

要確保監事會發揮好在內部控制工作中的監督作用，就要先解決監事會的獨立性問題。為此，我們可以從人事和財務兩方面著手。第一，在人事方面，監事會具有聘任一般工作人員的權力，公司人事部門不插手不參與。按照公司章程規定，監事和監事會工作人員一經確定，董事會沒有調整的權力。公司董事及經理人員接受監事和監事會工作人員的監督，董事會負責對監事會人員的履職情況進行監督。第二，在經費保障上，公司章程要明確監事會經費預算占企業行政預算總額的比例，監事會運行經費預算要單獨列出并單獨設立銀行賬戶，避免出現由董事會臨時決議撥款、監事會向經理部門申請經費開支等情況發生，以解除監事會的后顧之憂，更充分地獨立行使監督權力。以上兩個方面如果把握得好，公司治理就會取得事半功倍的效果，內部控制就會真正得到落實。

(七)建立健全內部審計機制

要營造懂法、守法、公平、公正的內部控制環境，就必須健全內部審計機構、加強內部審計監督工作。通過健全內部審計機構，增強內審力量，提高內審效果；通過加強內部審計工作，及時發現和解決問題，形成嚴以用權、相互監督的濃厚氛圍。第一，內部審計機構設置要科學合理，能夠滿足對企業內部控制情況進行獨立監督的要求。第二，積極創造條件，主動轉變內部審計職能。內部審計部門通過調閱審核公司會計資料，檢查企業資產管理是否規范、企業經營活動是否合法并符合公司規章制度等，然后針對發現的問題提出整改意見和措施。要充分發揮內部審計的作用，要在積極建言獻策、提供管理咨詢等方面下功夫。第三，堅持職務不兼容原則，保證內部審計人員不交叉任職，不受外部因素干擾，具有獨立工作的條件和環境。同時，實行內部審計人員從業資格制度，堅持培訓合格、持證上崗，確保所有內部審計人員都具備良好的道德操守和專業素養。

(八)深入研究制定風險評估系統

任何企業都面臨來自組織內外的風險，對此企業必須予以高度重視，并認真確定內部控制重點。企業面臨的風險一般包括六個方面:戰略風險(由行動綱領和發展規劃不科學不合理引起)，經營風險(由經營手段不恰當引起)，財務風險(由喪失融資能力或債務負擔過重引起)，信息風險(由管理者得不到或者得到的信息不準確所引起)，環境與法律風險(由環境突然變化和政策模糊引起)，災害風險(因突發戰爭或自然災害降臨等一般認為不可抗拒因素導致)。

公司應設立專門的風險防控部門，在董事會領導下，負責制定風險管理標準，并結合企業實際確立具體可行的風險管理準則，構建科學高效的風險管理體系，實現有效控制風險的目標。科學高效的風險防控體系主要包括以下方面。

1.明確風險控制責任。指定風險管控責任人,細化工作分工,把事前、事中、事后每一階段的責任落實到每一位相關人員,不留任何死角。

2.控制風險管理權限。對于重要活動，尤其是重要經濟活動，要采取有效措施盡量壓縮直接操作人員的自由支配空間，防止其任意發揮。

3.準確識別風險層級。充分認識風險的危害性，自覺培養和提高鑒別能力，對可能發生的各類風險進行認真梳理，分清風險種類和風險層級，掌握第一手材料，為主動避免和控制重大風險提供依據。

4.突出風險評估重點。不同的經濟業務活動或項目管理，風險控制標準、控制要求難以統一，因此企業的管控措施、管理辦法也要有所區別。對重要經濟活動、重大資金項目，企業要在做好風險評估的基礎上制定可操作性強的作業流程和管控標準。涉及資金數額較大的項目，企業要在結合市場發展趨勢等因素對投入收益情況提前進行預測評估后再決定投入時機和投入數額。

5.加強風險因素分析。為有效防范企業風險，企業要運用一定的方式方法，堅持定性與定量相結合，認真分析風險存在的主要原因，全面衡量企業規避風險的能力和條件。環境變化可能對企業發展造成一些不利影響，對此要進行綜合考慮。

6.建立風險預警系統。結合企業實際，逐步形成機制，及時發現潛在的企業風險，有利于企業未雨綢繆，拒風險與門外，真正做到防患于未然。

7.堅持風險報告制度。對企業存在風險的種類、可能造成的危害程度等進行認真分析，并提出應對化解風險的意見建議，以專門報告形式呈送給管理層。

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(責任編輯李逢超)

[收稿日期]2016-01-12

[作者簡介]朱洪蕊,女,山東淄博人, 山東理工大學計劃財務處高級會計師。

[中圖分類號]F272

[文獻標識碼]A

[文章編號]1672-0040(2016)04-0027-06