稅制結構發展、分類與描述

金凱

摘 要：在宏觀層面，稅收問題主要分為三個方面：稅收規模、稅制結構和稅收制度。其中，稅制結構廣經論述，主要觀點認為包括稅種結合與稅種比例。此外，本文還整理收集了稅制結構成因，包括生產力水平、政府意愿、稅收征管水平及國際稅收政策的影響；分類方面，觀點認為目前主要存在所得稅主體、流轉稅主體和雙主體稅形式。

關鍵詞：稅制結構；稅種；分類

一、稅收理論基礎

稅收是國家為滿足社會公共需要，憑借公共權力，按照法律所規定的標準和程序，參與國民收入分配，強制地、無償地取得財政收入的一種方式。稅收作為一種人類社會發展的必然產物，其產生有著三個方面的條件基礎。其一是制度條件，也就是社會私有財產制度的建立。如果說社會處于完全的公有制經濟情況，也就是說私有財產不被允許的情況下，稅收也就不復存在。其二是社會條件。由于公共事務的發展，公共需要也逐步擴大，包括公眾對生存、發展、生活、交往、安全等方面的共同需要。其三是政治條件。濫觴于部落聯盟形成的公共權力，隨著社會的發展，國家的形成，公共權力被進一步加強，征稅權，即國家依法向國家范圍內的居民征稅成為國家是否具有主權的重要標志。

至于稅收的本質，也就是稅收是什么的問題，中外學界眾說紛紜。總體說來，有稅收負擔說、利益交換說、國家主體說和公共需要說等。

稅收本質的觀念差異直接影響到對稅收目標的認同。基于我國社會主義的發展狀況和發展目標，我國在對公共需要說予以主觀認同的情況下，認為稅收目標應當是：在市場對經濟資源配置有效的情況下，保持稅收中性以減少效率損失；在市場對經濟資源配置低效或無效的情況下，強化稅收杠桿作用，提高資源配置效率。

二、稅制結構要素

所有的宏觀稅收問題，無論結構由繁入簡，抑或由簡入繁，都可以歸結為三個方面：稅收規模、稅制結構和稅收制度（馬國強，2015）。其中，關于稅制結構所指何物，有著不同的說法。國外學者論述較少，而國內學者主要持有三種觀點。侯夢蟾（1986，1990）認為：稅制結構是政府以集中收入與調節經濟為目的設立的稅收體系，包括稅種在整個稅收體系中的分布與占比，這一觀點占據主導地位，劉穎（2012）認為，稅制結構就是指稅收制度中稅種的構成及各稅種在其中所占的地位，主要包括稅種的設置，主體稅種的選擇以及主體和輔助稅的配合等問題。換言之，稅制結構等于稅收制度。

根據定義，稅制結構包括兩個部分，即稅種的組合方式與地位分配。其中，組合方式是指各個稅種在實現稅收目標的過程中，在整個經濟體系中的分布；稅種相對地位，是指在經濟結構和稅收體系中的重要性排列，表現為各類、各具體稅種占GDP或稅收總額的比重。

其中，根據稅種的多寡可以將稅制結構分為單一稅制和復合稅制。由于單一稅制并不能夠保證財政收入的穩定性與足量，因此不能夠充分發揮稅收的調控作用，各個國家鮮有實踐。復合稅制下，多樣化的稅種相互配合相互補充，能夠有效地保證收入，實現對國民經濟的調節，因而為多數國家所采用。我國建國以來，稅制由繁入簡，再由簡入繁，都實行的是復合稅制。復合稅制所包括的各個稅種之間的組合與協調、每個稅種內部稅制要素相互間的組合與協調、征收管理層次的組合與協調等內容，共同構成了多角度、多功能的稅制結構。

三、影響稅制結構的主要因素

1.生產力發展水平

經濟活動作為社會發展的重要組成部分，顯著受到社會發展水平的影響，而其中影響最大的因素莫過于生產力的發展水平。之所以稱其為簡單的或古老的直接稅，是因為當時的稅收在征收時不對課稅對象進行區分，一視同仁，并不會考慮課稅對象的客觀情況。

隨著商品經濟和資本主義的發展，簡單的稅制已經不能滿足財政的需要，力役稅、實物稅由于其較高的征收成本而逐漸讓位于貨幣稅。在商品經濟日益發達的前提下，政府開始加強對商品和流通行為課征間接稅，逐漸形成了以間接稅為主的稅收制度。

在資本主義逐漸發展之際，許多稅可以通過提高價格予以轉嫁為消費者負擔，因而間接稅非常受資本家歡迎。然而隨著商品經濟日漸統一，經濟主體之間協作加強，重復征稅逐步成為了一個亟待解決的問題。首先，以商品的流轉額為課稅對象征收的間接稅，在從生產者到消費者的過程之中，往往會發生多次流轉，而流轉次數與所征稅額之間因此形成的正比關系，使得流轉次數越多，商品的價格越高。這種情況很不利于企業的市場競爭和擴大再生產。其次，征收以消費品為課稅對象的間接稅，提高了消費品價格，使得資本家別的不提高公認的名義工資，而這又進一步轉變為生產成本，進而影響資本家的經濟效益。國際貿易的發展，也進一步催化了稅制結構的改變，通過改變關稅比例來提高本國商品的競爭力，是常見的國家行為。

2.政府意愿

稅收除了具有財政收入職能，還有調節經濟職能。國家在設計稅制的時候，會有意識地通過稅種、稅率、稅收優惠等手段的協調與配合來貫徹國家意圖，從而使微觀主體的行為符合整個國家的宏觀需求。通過利用市場主體的理性，影響其追求自身利益最大化的方向，實現經濟宏觀調控。

3.稅收征管水平

一定的稅制結構要求與之相適應的征管水平。發達國家與發展中國家的差異體現，會廣泛地分布在稅收征管流程的各個位置，如稅收征管手段，征管監督機制。因此在發達國家，所得稅成為稅制結構中的主體稅種成為可能；而在發展中國家，一般仍以流轉稅作為稅收收入的主要來源。

4.國際稅收制度

隨著國際貿易的迅速發展，在國際競爭中“獨善其身”已經日趨變得不可能，這不僅僅體現在商品競爭，也同樣地體現在稅收制度上。一國稅制的變動、改革與發展，往往會受到其他國家的影響與沖擊。比如在20世紀的美國稅制改革，直接引發了國際稅制改革的熱潮。國際競爭中，資本往往有著不可思議的流動性。

四、不同稅制結構及其特點

1.以所得稅為主體稅種

在以所得稅為主體稅種的稅制結構中，個人所得稅、社會保障稅都是重要稅種，同時以選擇性商品稅、關稅和財產稅等進行補充，可以彌補所得稅在功能上的欠缺。

2.以流轉稅為主體稅種

在以流轉稅為主體稅種的稅制結構中，增值稅，一般營業稅、銷售稅、貨物稅、消費稅、關稅等商品課稅稅種作為國家稅收收入的主要籌集形式，其稅額占稅收收入總額比重大，并對社會經濟生活起主要調節作用。所得稅、財產稅、行為稅在商品稅種欠缺的情況下，起到了一定作用。

3.雙主體稅

在部分國家存在著所得稅與流轉稅并重的情況，兩類稅種在稅制結構中作用相當，其相輔相成，各司其職，也是一種很重要的稅制結構。

為了更科學地劃分現階段現代稅制結構的基本類型，應當明確水中組合方式的表述方法和稅種分配的量化指標。根據稅收的適度性、公平性與效率性原則，在設置稅種時，必須避免稅收漏洞和重復征稅，所謂“天網恢恢，疏而不漏”。換言之，位于同一層級的稅種是相互矛盾的。而稅種分配的量化指標，可以用分稅占稅收總量的比例。不同層級矛盾性稅種的分配，只能量化為各稅總量占稅收總量的比重，無法融合，統一量化。

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