資源稅改革軌跡與相關問題探析

◆陳有湘

資源稅改革軌跡與相關問題探析

◆陳有湘

資源稅的開征，對于促進資源高效、合理利用發揮著重要作用。長期以來，資源稅的征收方式主要以從量定額計征為主，隨著中國經濟的高速發展與資源消耗能力的增強，既往的征收方式已然無法適應社會經濟的發展。黨的十八大以來，中央開始了新一輪的資源稅改革，充分利用資源作為商品的價值屬性，確立了資源稅由從量定額計征向從價計征方式的轉變，并將資源的價格與稅率相掛鉤，以增加資源富集地區的財政收入，進而推動資源的合理開采與高效利用，以達到結構性減稅的目的。

資源稅改革；從價計征；從量計征；結構性減稅

中國地域遼闊，自然形態豐富，資源類型多樣，耕地、林地、荒漠、灘涂、礦產等資源廣泛分布于全國各地。囿于中國人口眾多，資源人均占有率遠低于國際水平，且存在資源肆意開采與使用不合理等現象。為了有效地促進資源高效、合理的利用，增強資源的開采效率，提升資源的利用率，中國政府開征了資源稅，并對稅率不斷進行調整，以期達到對資源開采與使用的監管目的，力求保障社會經濟的可持續發展。

一、資源稅的開征

中國開征資源稅肇始于20世紀80年代，1984年國務院率先對我國境內從事原油、煤炭、天然氣等不可再生性資源的單位或個人征收資源稅。為了使資源稅的開征做到有法可依，1994年國務院頒布了《資源稅暫行條例》，①這是第一部涉及資源稅領域的行政法規，并明確了普遍征收與從量定額計征相結合的方式。進入90年代中期，中國經濟處于快速增長期，尤其是政府宏觀調控力度的加大，資源稅在促進能源合理開采及行業可持續發展等方面發揮著積極作用。事實上，歷經30年的探索與實踐，資源稅在開征的眾多稅種中，已成為增長速度最快的稅種之一。據筆者測算，資源稅年增長率高達27%以上，尤其是資源相對富集的地區，資源稅已然成為該地區的主體稅源。

二、資源稅改革的背景

從量定額征收是計劃經濟時代的產物，推行之初，礦產品的價格由國家統一調控，在價格趨穩的情況下，采取從量計征的方式便于征收管理。但隨著礦產品價格的放開與市場化改革，受供求關系影響，價格也處于動態波動中。事實上，進入21世紀以來，隨著中國經濟的快速增長，中國對資源的消費量也急遽攀升，資源的無序開采及肆意揮霍現象十分嚴峻，倘若還按照從量定額的征收方式，不建立產品價格與資源稅稅額之間的聯動機制，則將弱化稅收在宏觀經濟調控方面的作用。因此，在設計征收方式時，綜合考慮資源利用成本及環境污染費等要素，勢必對提倡節能減排，促進環境保護具有重要的現實意義。

現行資源稅征收范圍多囿于礦產、鹽、煤炭、石油等大宗資源，而森林、灘涂、水等資源一直未納入征收范圍，致使資源稅在環境保護方面的作用發揮不足。2007年國家發改委率先批準武漢城市圈為全國“兩型社會”綜合配套改革試驗區，開始了“兩型社會”道路的探索。所謂“兩型社會”指的是“資源節約型社會”與“環境友好型社會”的建設。經過深入的實踐，社會各界普遍認識到資源稅在推動“兩型社會”建設中的重要作用。為此，擴大資源稅征收范圍，發揮資源稅的調節與保護作用，就顯得十分重要。

資源稅作為地方稅的稅種之一，占地方財政收入的比重偏低，已挫傷了地方政府保護資源的積極性，也影響了資源富集地區的地方財政收入。因此，有必要深入推進資源稅改革。

學界對于資源稅改革主要有三種觀點：一是部分學者認為，經過多年的探索與嘗試，資源稅在調節資源利用率與保護環境方面的作用微乎其微，中國已失去了開征資源稅的條件與基礎，并無法做到利用資源稅來調節級差的作用，建議盡快取消資源稅，而以環境稅等新的稅種代之；二是部分學者認為應加快資源稅改革進度，將征收方式改為從價計征，并適當提高資源稅的稅率；三是認為應當將從量計征與從價計征結合起來，力求通過不同的征收方式，達到合理征收的目的。

學界對資源稅改革的研究方法主要有：一是利用“時間傾斜”（The Concept of Time Incline）理論，簡言之就是認為政府可以通過稅收調節的方式，改變資源在時間和空間上的分布，以期達到對資源進行有效調節的目的，尤其是通過設定不同的資源稅稅率，從而提高政府的稅收收入。二是利用“霍特林模型”（The Model of Hoteling）①霍特林模型是美國著名經濟學家哈羅德·霍特林（Harold Hotelling）提出的，他認為價格或產出的不穩定并非是寡頭壟斷的基本特征，提出了空間競爭理論，把產品差異劃分為空間中直線段上的不同點，從而使產品差異具有可檢驗的經驗含義。進行研究，提出資源稅在促進經濟發展方面，從價計征的方式更優于從量計征的方式。倘若按照博弈理論的分析，就促進環境保護方面而言，開征資源稅比開征環境稅無疑更具現實意義。

三、資源稅改革的歷程

自資源稅開征以來，相關部門就不斷地適時調整資源稅的各項規章制度。但對資源稅進行大刀闊斧的改革應肇始于2010年，主要是推動資源稅征收方式的改革，并按照品目、地區分步驟實施。

2010年6月，國務院決定率先在資源富省新疆啟動資源稅改革，主要是針對石油和天然氣，將原油、天然氣的稅率定為5%，石油按照8～30元/噸不等的從量計征，改為按照銷售額的5%從價計征；天然氣按照2～15元/立方米不等的從量計征，改為按銷售額的5%從價計征。2010年12月，資源稅改革試點擴大到四川、貴州、云南、陜西、甘肅、寧夏、青海等12個西部省區；2011年11月，這一改革成果全面落地，在全國范圍內開始實施。

2013年11月，黨的十八屆三中全會在《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中，提出要加快資源稅改革，實行資源有償使用和生態補償的制度。

2014年3月，在全國兩會的《政府工作報告》中，更明確地提出了“推進稅收制度改革，推動消費稅、資源稅改革，做好環境保護稅立法相關工作”。

2014年10月，財政部、國家稅務總局頒行了《關于實施煤炭資源稅改革的通知》，決定從12月1日起，對煤炭資源稅按照從價計征的方式予以改革。改革前，煤炭資源稅基本按照0.3～5元/噸依據從量定額原則進行征收；改革后，煤炭資源稅按銷售收入乘以規定比例的稅率計征，稅率幅度由省級人民政府根據本地區情況自行確定，稅率大致維持在2%～10%之間。

2014年12月1日起，國務院決定調低煤炭、原油、天然氣礦產資源補償費，停止征收上述資源的價格調節基金，且一并取消山西省的煤炭可持續發展基金、青海省的原生礦產生態補償費，以及新疆的煤炭資源地方經濟發展費等。

2015年5月1日，國家稅務總局決定對稀土、鎢、鉬等礦產實施從價計征改革。

2016年5月9日，財政部、國家稅務總局頒行了《關于全面推進資源稅改革的通知》（財稅〔2016〕53號），文件明確于2016年7月1日起全面推進資源稅改革，通過清費立稅與從價計征，以厘清稅費間的關系，從而建立完善的資源稅征收機制，以發揮其在國民經濟領域中的調節作用。

與此同時，財政部、國家稅務總局和水利部印發了《水資源稅改革試點暫行辦法》的通知（財稅〔2016〕55號），決定自2016年7月1日起，河北省開始實施水資源稅改革試點。

基于上述認識，從2010年起，中國政府開始嘗試對資源稅進行改革，并逐步對天然氣、煤炭、石油、鎢、稀土、鉬等六類資源按照從價計征的原則進行改革。與之相配套的，各地也積極著手整頓與資源征收相關的違規收費。資源稅全面改革主要包括兩方面內容：一是在清費立稅的基礎上，全面推開資源稅從價計征改革；二是擴大資源稅的征收范圍，逐步將水、森林、灘涂等自然生態資源納入征收范疇，譬如2016年在河北省試點開征水資源稅，就體現了這一改革思路。縱觀改革歷程，以2016年為限，2015年之前的第一輪改革重在先行先試，改革的重心在于調整稅目與稅率；2016年開始的第二輪改革重在全面推廣，不僅調整征收方式，而且擴大稅源、增強稅基，力圖推動改革向縱深方向發展。

四、資源稅改革的重點

1.做好清費立稅工作。清理各項收費、基金，是這次資源稅全面改革的重要前提。改革方案要求取消對礦產品征收的價格調節基金，調低礦產資源補償費，并將相關收益轉入資源稅中，一概取締違規收取的基金或雜費。值得一提的是，實施資源稅改革，必須將相關收費基金清理到位，避免稅費重復征收，加重企業負擔。稅務機關在征管工作中如果發現清費不到位問題，要及時與當地財政部門溝通解決，重大問題應當報上級機關酌情處置。

2.合理評估企業與社會負擔。不增加企業總體負擔，是這次資源稅全面改革的基本底線。當前經濟形勢復雜，經濟下行壓力依然較大，資源價格雖有反彈，但仍在低位運行。為此，從經濟社會發展的全局考慮，應當把不增加企業總體負擔作為資源稅改革的一項基本原則。在測算、擬定和上報稅率的過程中，要充分考慮當前資源行業的特殊形勢，充分考慮企業負擔的歷史情況，確保企業稅費總體負擔不增加，稅費負擔較重的，要適當減輕。

3.完善資源稅調節機制。建立和完善從價計征的稅收調節機制，是本輪資源稅改革的核心任務。在改革理念中，對絕大部分資源品目實行從價計征，計稅依據由原礦銷售量調整為精礦、原礦或產品銷售額。改革后，僅對難以取得交易價格的粘土、砂石等極少數資源品目，按照有利于稅收征管的原則，繼續實行從量定額計征。鑒于從價計征機制對于充分發揮資源稅調節功能的重要作用，對《資源稅稅目稅率幅度表》中未列舉的其他非金屬礦產品，各地都確定了由省級人民政府自行征收的方式。

4.適度放寬資源稅管理權。下放部分稅政管理權，是本輪資源稅改革的關鍵所在。鑒于各地資源分布、存量及經濟發展水平迥異，為進一步增強地方政府社會治理的自主性，調動地方財稅部門抓改革、促落實的積極性，使各項政策措施精準對接各地實際，本次改革原則上將原有的國家統一確立的稅率及稅目，交付省級人民政府統一管理，并賦予地方適度的稅政管理權。在稅目劃分、征稅對象確定、換算比（或折算率）確定、減免稅辦法擬定等方面，地方將擁有更多的自主權，與此相對應的是，各地財稅部門的管理責任相應加大。

五、資源稅改革的意義

全面推進資源稅改革是中央深化財稅體制改革的重要內容，作為全面推開營改增試點之后中央推出的第二項稅收改革任務，資源稅全面改革意義重大。

1.資源稅全面改革后可更好地運用市場調節機制。通過汲取天然氣、煤炭、原油等試點改革的經驗，構建合理、科學的稅價浮動機制，以發揮稅收在國民經濟中的調節作用。資源稅實行從價計征后，當社會亟需的資源產品處于價格高位、企業經濟效益提升時，可以通過增加稅收收入，抑制資源產品價格上漲過快和相關經濟領域可能出現的過熱現象。當資源產品的價格低迷、企業經濟效益下滑時，可以通過降低稅負來減輕企業負擔。這一運行機制，既體現了稅收合理負擔的原則，也為國家籌措了財政收入，并有效地調節了資源收益，促進了資源行業持續、穩定、健康的發展。

2.資源稅全面改革增強了資源集約高效利用的功能。黨的十八屆五中全會提出“創新、協調、綠色、開放、共享”五大發展理念，對進一步轉變經濟發展方式提出了更高要求。作為經濟發展起始環節的綠色稅種，資源稅的職能定位主要在于促進自然資源合理、集約的利用，從而倒逼經濟發展方式。資源稅的改革規范了征收范圍，實現了資源稅稅負與價格之間的良性運行機制，對綜合利用的資源以及符合條件的充填開采和衰竭期礦山給予優惠政策支持，同時擴大征稅范圍，授權地方政府對具備條件的森林、草場、灘涂等自然資源進行征稅，以達到促進資源節約，提高利用率等方面的作用。

3.資源稅全面改革厘清了稅費關系，減輕了企業負擔。本輪資源稅改革，關鍵在于將稅費改革統籌起來，既降低了企業稅費負擔，又為規范政府非稅收入秩序探索了路徑、提供了借鑒。一是實現了全面清費立稅。在前期資源稅改革試點中，針對各地涉及礦產資源的收費基金項目較多、收入規模較大、稅費重疊、企業負擔較重的問題，實行清費與立稅同步推進，成效顯著。僅煤炭資源稅改革一項，2015年全國清理收費367億元，增加資源稅收入186億元，①王文竹：《煤炭資源稅改革成效顯著 2015年全國煤企總體減負181億元》，《中國稅務報》，2016年2月1日。有效解決了煤炭行業稅費重疊的問題，理順了稅費關系，實現了企業減負、國家增稅的“雙贏”效果。此次全面改革，繼續堅持清費立稅原則，將礦產資源補償費降為零，停止征收價格調節基金，取締地方巧立名目的各類收費項目，杜絕亂收費，改善了企業生產經營狀況、提升了經濟效益。二是開啟了費改稅的試點工作。本次資源稅全面改革邁出了擴大資源稅征收范圍的第一步，即在河北率先試點將水資源費改為水資源稅。水資源費改稅不僅有利于提升征收剛性，加大水資源保護力度，有效抑制地下水超采，也將為完善地方稅費體系，推進非稅收入法治化探索出新路徑。

4.資源稅全面改革促進了政府間財政分配關系的優化。本次資源稅全面改革在優化政府間財力分配關系方面做了有益嘗試，主要體現在兩個方面。在中央和地方財力分配關系方面，一是收入向地方傾斜。改革中，在相關收費、基金并入資源稅的同時，中央不再分成原礦產資源補償費收入，地方實際可支配收入增加，有利于調動地方發展經濟和組織收入的積極性。二是適度下放稅權。本次改革賦予了地方政府確定適用稅率、制定稅收優惠政策等權利，擴大了地方政府的自主權，并力求處理好社會經濟發展與組織收入之間的關系，以滿足各方利益訴求。在地方政府間財力分配關系方面，長期來看，資源價格將呈上升趨勢。因此，從價計征改革將為資源稅帶來較大增收潛力，特別是可以提升資源富集的中西部地區的稅收籌集能力，可以說，資源稅全面改革也為促進優化區域間財力分配、協調區域經濟發展貢獻了一臂之力。

5.資源稅全面改革旨在完善財產行為稅制度。根據黨的十八屆三中全會所確立的全面深化改革方案，要“深化稅收制度改革、完善地方稅體系”，②黨的十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，第五款第十八條，提出要完善稅收制度，重點是加快資源稅改革，推動環境保護費改稅。在強調的6個稅種改革任務中，地方稅占了3個，而對資源稅則提出要加快改革步伐。通過多年的改革試點，在克服諸多困難的前提下，破解了征管難題，沖破了利益藩籬，積累了實踐經驗，凝聚了廣泛共識，推開資源稅全面改革已成定局。這一全面改革，既使資源稅制度科學化，也完善了財產行為稅制度。

六、資源稅改革的相關問題

資源稅改革是我國重要的戰略部署，也是深化財稅體制改革的必由之路。資源稅的改革將進一步促進資源的高效、集約利用，推動生態文明建設。盡管全面推進資源稅改革，頗具現實意義，且有十分美好的前景，但從長遠來看，還應妥善處理好相關問題。

1.資源稅的改革應以減輕企業和社會負擔為前提。近年來，隨著全球市場的疲軟和中國經濟下行壓力的加大，企業經營面臨相當嚴峻的態勢，全社會要求減稅的呼聲較為強烈，中央政府也一再強調要進行結構性減稅。全面推行營改增，就是實施結構性減稅的關鍵一步。因此，在結構性減稅的大環境下，資源稅的擴圍，勢必引發社會的強烈關注。為此，在全面推進資源稅改革時，上至頂層設計環節，下至地方執行環節，都需要統籌考慮稅目和稅率，以避免變相增加稅收負擔。

2.資源稅的改革應當整合各類既有的收費基金。由于歷史發展的原因，資源稅在開征初期，僅對礦業、鹽業等少數行業進行開征，而其他相關行業則采取征收基金的方式。事實上，基金的征收方式及效用與資源稅的征收大同小異，且收益金額龐大。如果僅僅改革資源稅，而不改革相應的收費基金，勢必會產生重復征收的問題。為此，在推進資源稅改革的前提下，應將名目繁多、甚至巧立名目的收費基金進行歸并，能夠納入到資源稅系統的，應統一納入，否則將予以取消，從而保證在擴大資源稅征收范圍的同時，盡可能地減輕企業與社會負擔。

3.處理好資源稅與環境稅、消費稅等稅種之間的關系。開征資源稅的目的，就在于矯正資源開采與利用環節中不合理的現象，以達到節約資源、保護環境的目的。黨的十八大明確提出了要調整消費稅的征收范圍、稅率，尤其是將高耗能、高污染產品及部分高檔消費品，即我們通常所指的“三高”產品納入到征稅范疇。資源作為消費量巨大的產品，也不可避免地要繳納消費稅。目前，成品油消費稅的征收就屬于這一類情況，燃油消費稅與原油消費稅顯然也存在重疊之處。此外，有不少學者提出，為了保護環境還應開征環境稅。而大宗資源的消耗，就是環境污染的源頭，倘若開征環境稅，也勢必與資源稅一并產生重復征收的問題。因此，妥善處理三者之間的關系，就成為頂層設計環節需考量的問題。

4.資源稅的改革應遵循稅收法定原則。稅收法定不僅是我國稅收征管的基本原則，也是國際的通行做法，任何稅種的開征、稅率的調整以及稅收征管方式的改變，都需經過全國人大及其常委會審定通過。目前，國務院頒行的《中華人民共和國資源稅暫行條例》，還不具備完全的法律效力。因此，本次資源稅改革及擴圍，最終且必須走稅收法定的道路。加快資源稅立法工作，就成為相關部門的當務之急。

綜上所述，本次資源稅的全面改革調整了計征方式、征稅對象和納稅環節，新增了原礦、精礦等與之相關的換算內容。與既往所采取的從量計征方式相比，新確立的從價計征方式，勢必增加有關部門，特別是稅務機關實施管理的難度與執法風險。為了適應新形勢的需要，確保改革真正落到實處，這就要求相關部門破除利益藩籬，切實抓緊抓好各項改革前的實施準備工作，加強稅源的動態管理和稅基的專業管理，延伸稅收監督與管理鏈條，從而構建起一整套科學、合理、有序的資源稅征管體系。

（責任編輯：啟明）

F812.422

A

2095-1280(2016)05-0011-05

陳有湘，男，國家稅務總局稅務干部進修學院副教授。

①《中華人民共和國資源稅暫行條例》于1993年11月26日由國務院第十二次常務會議通過，自1994年1月1日起施行，共計16條及1個附件（資源稅稅目稅額幅度表）。