后“營改增”時期稅款委托代征規范化研究

2016-04-11 12:06:42王明世劉擁軍

稅收經濟研究 2016年5期

◆王明世 ◆劉擁軍

后“營改增”時期稅款委托代征規范化研究

◆王明世 ◆劉擁軍

當前，稅款委托代征的法律地位尚不明確，而征管實踐迫切需要強化委托代征手段，以提升稅收治理能力。文章結合“營改增”改革后委托代征體現的新特點，對當前代征政策存在的問題及原因做了較為詳盡的分析，并在此基礎上，提出推進稅款委托代征規范化的可行路徑。

委托代征；規范化；營改增

委托代征作為稅款征收一項重要手段，始終發揮著不可或缺的重要作用。當前，隨著“營改增”試點改革全面推進，委托代征呈泛化趨勢，如何厘清委托代征所涉及的若干涉稅法律關系，將其納入法治化、規范化軌道，進而為深化財稅體制改革提供堅實的征管基礎，已成為當前稅務機關面臨的現實課題。

一、“營改增”前后委托代征政策的變化

2013年，國家稅務總局發布的《委托代征管理辦法》公告對委托代征的概念進行了明確，①國家稅務總局關于發布《委托代征管理辦法》的公告（2013年第24號）。將委托代征定位為只能征收零星、分散和異地繳納的稅款，在稅款征收方式上屬于對稅務機關自力征收的補充。

（一）“營改增”前后委托代征政策的變遷

在全面“營改增”前，稅務機關據以實施委托代征的相關文件并不多。2001年頒布實施的《稅收征管法》第二十九條和第七十八條規定了委托代征主體的法定原則以及與之相對應的越權代征的法律責任。就此而言，委托代征是有法律依據的，但如此表述過于原則性，滿足不了基層稅務機關的實際業務需求。作為征管法的下位法，《稅收征管法實施細則》第四十四條規定僅對委托代征的概念進行重復性宣示并規定受托代征人的部分權利和義務，遠不足以解決委托代征中的實際問題。

2015年，中央《深化國稅、地稅征管體制改革方案》明確提出，按照有利于降低征收成本和方便納稅的原則，國稅、地稅部門可互相委托代征有關稅收。2016年5月1日“營改增”全面推開后，國家稅務總局對于納稅人銷售其取得的不動產和其他個人出租不動產的增值稅和增值稅發票業務，明確由國家稅務局暫委托地方稅務局代為征收稅款和代開增值稅發票，②《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）。該代征業務不需國稅局和地稅局簽訂委托代征協議。③《國家稅務總局關于營業稅改征增值稅委托地稅局代征稅款和代開增值稅發票的通知》（稅總函〔2016〕145號）。委托代征作為稅款征收方法的重要性日益突出。

需要指出的是，為共享征管資源，拓展管理手段，加強信息共享，降低征收成本，適應稅制改革和征管范圍調整等稅收管理新形勢、新要求，2016年7月1日實施的《國家稅務局地方稅務局合作工作規范（3.0版）》，明確要求國稅、地稅雙方按照有利于降低征收成本和方便納稅的原則，協商確定委托代征其他稅費。將“營改增”后國稅局委托地稅局代征規定納入規范；地稅局由于失去了以票控稅的手段，也要求國稅局能夠在代開發票環節，代地稅局征收城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加、資源稅、印花稅、個人所得稅（有扣繳義務人的除外）、跨地區經營建筑企業項目部的企業所得稅及其他非稅收入等，①《國家稅務總局關于規范國稅機關代開發票環節征收地方稅費工作的通知》（稅總發〔2015〕127號）。實現在代開發票環節雙方稅費一體化征收。

（二）當前委托代征政策的新特點

從當前委托代征政策來看，無論簽約主體、代征范圍，還是委托格式等形式或要件，均較以往發生了突破性變化。一方面，代征范圍不斷擴大。從代征零星分散和異地繳納的稅收到“執法風險較小，便于管理的；與受托方主體稅種緊密相連的；有利于提升納稅人滿意度的”稅收，代征范圍進一步拓展。②《國家稅務總局關于加強國家稅務局、地方稅務局互相委托代征稅收的通知》（稅總發〔2015〕155號）。另一方面，代征行為行政化。自委托代征作為征收方式出現以來，代征協議屬于經濟合同還是行政合同，就一直存有爭議。“營改增”后，對地稅機關的委托代征究竟是行政委托還是行政授權的疑問更是屢被提及。從發展角度來看，稅法私法化是必然趨勢，委托代征與納稅擔保一樣帶有一定的民事特征，但是這次“營改增”試點改革對于委托代征而言，顯而易見是強化了行政屬性。

二、當前委托代征政策存在的問題及原因分析

(一)委托代征的法律依據缺失

國家稅務總局2013年第24號公告將《合同法》作為委托代征的法律依據，應該是對現行征管制度的重大創新。但《合同法》的調整對象是平等主體之間的關系，一方不得將自己的意志強加給另一方。稅款委托代征將《合同法》引為法律依據，衍生出委托代征協議究竟是經濟合同還是行政合同的爭論。如果將委托代征協議定位于純粹的經濟合同，就面臨是否給付代征手續費，以及沒有及時代征或者及時解繳稅款，是否繳納利息和違約金的問題。

同時，基于《行政法》原理，行政主體對于行政合同的履行享有行政優益權。換言之，稅務機關可以單方面變更或者解除委托代征協議。這必然從法理上與當前“營改增”文件產生內在性沖突。為此，當前國家稅務總局急需解決稅款委托代征的法律依據，即合法性問題。

(二)委托代征的程序亟待規范

從稅收征管法及其實施細則到代征辦法，再到“營改增”文件對代征程序并沒有系統性規定。于是，各地根據自身業務需要設計了一些個性化的代征程序，造成代征程序不夠統一和規范，征管系統難以與程序融合。如，委托代征要不要納入稅務登記？結報期限要不要明確？代征手續費如何支付？另外，由于制度性缺失，委托方不能及時檢查受托人代征稅款情況，特別是在受托代征人同為行政機關的情況下，稅務機關擔心實施檢查可能會影響部門之間的合作，從而導致受托方稅款征收不規范現象的發生。對受托代征人如何實施跟蹤管理等問題都需要一系列邏輯嚴謹、勾連嚴密的程序性條款予以明確。此外，有的地區稅務機關混淆代扣（收）代繳和委托代征區別，對征納雙方都造成極大的涉稅風險。如，保險公司為法定的個人所得稅扣繳義務人，有的地區稅務機關卻與對方辦理委托代征手續，將法定的扣繳義務以代征的面目出現, 導致涉稅法定義務合同化。

(三)納稅人辦稅的隱性成本上升

“營改增”試點時期，推行國地稅委托代征的一個重要原因是基于地稅系統對不動產的計稅依據確認有一整套成熟的征管實踐做法，推行地稅局代征確實節約征管成本，納稅人辦稅也不會受到明顯影響。但從長期看，無論稅務機關的征管成本，還是納稅人的遵從成本，都會面臨近期與遠期的博弈問題。依據這次“營改增”的相關政策規定，對于銷售不動產并按照5%先預征再申報的納稅人，按照5%的預征率在不動產所在地的地稅機關預繳稅款后，向機構所在地的國稅機關申報。納稅人在地稅機關與國稅機關之間來回預繳和申報，對國地稅實現信息互聯提出了更高要求，在國地稅信息尚未徹底互通共享之前，納稅人在國地稅間來回往返進行預繳和申報可能常態化，導致了納稅人隱性成本的上升。

(四)委托代征的稅款流失風險加大

國稅局是增值稅的主管稅務機關。“營改增”全面推開后，暫由地稅局辦理納稅人銷售其取得的不動產和其他個人出租不動產增值稅的申報受理、評估、征收等涉稅事項，增值稅征管流程被割裂，程序運行更為復雜，也使稅款追征的期間責任更加難以界定。現行《稅收征管法》僅對越權代征的法律責任進行規定，但對稅款的不征、少征、遲征、錯征、漏征以及征而不解、征而遲解等具體行為的法律責任沒有針對性的具體化規定，稅務機關強行追繳無《稅收征管法》依據，依《合同法》規定向法院起訴追究民事責任可操作性又不夠。①趙世峰：《委托代征稅款：呼喚稅收立法保障》，《中國稅務》,2006年第3期。“營改增”后，地稅機關已成為事實上的受托代征人。由于不簽訂委托代征協議，對于委托代征過程中的稅款流失，以及如何發起追繳的責任難以厘清，給國稅、地稅合作留下隱患。

(五)納稅人的法律救濟難度增加

現行《稅收征管法》八十八條對納稅人、扣繳義務人和納稅擔保人發起稅務行政復議和稅務行政訴訟的程序做了原則性規定，但對受托代征人沒有涉及。基于《稅務行政復議規則》第二十七條和《行政訴訟法》第二十六條，稅務機關委托的組織所作的行政行為，委托的稅務機關是被申請人或被告。也就是說，納稅人對地稅機關代征增值稅和代開增值稅發票行為不服的，無論是稅務行政復議或訴訟，委托的行政機關（國稅局）是被申請人或被告。對此，無論地稅或者國稅部門目前還沒有做好前瞻性的制度準備，納稅人維權可能發生制度性障礙。

三、推進委托代征規范化的可行路徑

稅務機關的征管能力是稅收治理能力的重要體現，而委托代征又是稅務機關實施稅收征管的一項法定權力。相較于稅款代扣代繳制度,我國委托代征沒有規范化的操作模式,亟須加以改進。

（一）明確委托代征的法律地位

委托代征不同于授權征收，這是毋庸置疑的。根據稅收征管實踐，委托代征協議宜定位為行政合同，即行政協議。稅務機關的委托代征協議應是稅務機關為實現稅務管理目標，在法定職責范圍內，與公民、法人或者其他組織協商訂立的具有行政法上權利義務內容的協議，屬于《行政訴訟法》第十二條第一款第十一項所規定的其他行政協議范疇。

吸收“營改增”試點改革關于委托代征的成功做法，對于行政機關之間能否委托代征，是否支付代征手續費，有關部門至少應從部門規章層面做出明確的回應。同時將受托代征人與納稅義務人、代扣代繳義務人、代收代繳義務人、納稅擔保人、連帶納稅人、第二次納稅人、涉稅當事人以及稅務代理人置于一個概念群中以區隔。②國家稅務總局關于發布《委托代征管理辦法》的公告（國家稅務總局公告2013年第24號）。

基于上述理由，國家相關部門在《稅收征管法》修訂中應對委托代征予以足夠重視，充實委托代征條款內容，在科學界定委托代征概念的基礎上，明確委托代征為具體行政行為，代征協議為行政合同。當然，委托代征兼具一定的民事性。對行政和民事性的權利、義務內容，納入程序規則，以條款形式系統化列示。這也需要國家盡快制訂《行政合同法》,通過立法明確行政合同的基本原則,明確與民事合同、經濟合同的區別，以完善代征的法律救濟。與之相配套，《行政復議法》與《行政訴訟法》也應當將委托代征作為行政合同，納入法律救濟的范圍。①薛培文,劉俊艷：《稅收委托代征存在的問題及對策》，《稅收與企業》,2003年第1期。

（二）構建委托代征的程序規則

科學的程序規則是實體制度落地的重要保障。委托代征在實踐中不是無中生有的事物，基層稅務機關往往是根據需要，經過一定的考察，達到條件時，才能啟動規則運行。

1.受理申請。稅務機關接收擬受托代征人傳來的代征申請資料，在形式審核受托代征人表單之外，實質審核其提請理由是否成立、代征事項是否存在等。然后，在規定的時間內完成行政調查，以抽查驗證申請資料的真實性。

2.認定管理。代征資格的認定是委托代征的關鍵環節，也是稅務登記的一項重要內容。委托代征協議應載明稅務機關和受托代征人的基礎信息、權利、義務和責任，以及代征手續費標準等事項。②國家稅務總局關于發布《委托代征管理辦法》的公告（國家稅務總局公告2013年第24號）。同時協議應注明，基于情勢變更，《委托代征協議書》變更或終止代征關系的條件。若由此給受托代征人造成損失的，稅務機關應當基于民法原理，給予一定的補償。

3.變更和注銷。稅務機關應當每年對受托代征人的代征范圍、程序、有無違責情形等進行年檢。代征期限屆滿的，受托代征人因故不能履行委托代征協議的，或者年檢不合格的，應當辦理注銷手續，終止履行代征義務。稅務機關應當在與受托代征人變更代征之日起10日內，采取適當方式將協議內容告知納稅人。如前述所指，若政策調整使代征內容發生重大變化或使得代征無意義時，稅務機關可以單方面變更或終止代征關系，當然這需要相關文書與之配套。需要關注的是，由于受托代征人不同于納稅人，不屬于行政強制執行的對象，稅務機關能否申請法院強制執行還有待判定。③何小王：《論稅款委托代征人的責任》，《揚州大學稅務學院學報》,2009年第6期。

4.評估問效。委托方應有權隨時檢查受托代征方代征稅款情況，出具委托代收單位年度評價報告，并按有關規定支付代征手續費。此外，委托代征還有大量的日常業務，包括票款結報、資料歸檔、爭議解決以及時效等制度，這都需要逐一論證。

（三）劃定委托代征的禁入清單

委托代征的權限必須有限度，無論代征的稅種還是執法權限，都是如此，否則非稅務機關的代征單位就可能異化為“稅務局”。例如，對已認定的非正常戶，由受托代征人連續三個月進行跟蹤管理，出具調查報告報基層稅務機關是可行的。但是若要求受托代征人認定非正常戶，就構成了越權委托，尤其是漏征漏管戶、停（復）業核準、非正常戶認定和解除等執法性業務，是不能讓受托代征人承擔的。

（四）細化委托代征的法律責任

沒有責任就沒有義務，法律責任通過懲罰性條款，對義務得以順利實現予以保證。無論是地稅機關還是國稅地關，作為受托代征機關都承擔繁重的征收職責，代征過程中有可能發生疏失，關鍵是不能因為深化國地稅合作而弱化部門的管理責任。為此，在委托代征過程中，有必要對可能出現的不征、少征、遲征、錯征、漏征、征而不解、征而遲解等七個方面行為的法律責任進行具體規定，確定哪些是違反《行政法》方面的違法責任，哪些是違反《合同法》方面的違約責任，這樣才能使稅務機關有規可循。另外，國稅局委托地稅局代征增值稅，地稅局再委托房產局是否構成轉委托，以及國稅、地稅聯合委托代征是否可行，都需要國家稅務總局層面完善頂層設計。

當然，對于擅自委托其他單位和個人代征稅款、直接從代征稅款中提取手續費、單獨設立代征稅款賬簿、擠占和挪用稅款，以及委托方與受托方串通等行為，導致國家稅收權益受到損害，應當分別承擔具體的責任，這都需要進行詳盡的法理辨析和論證。還要注意的是，對于納稅人拒絕接受委托代征的，受托方應當及時報告委托方，應由委托方對納稅人直接進行稅款追繳。

（五）暢通納稅人的權利救濟渠道

權利救濟是征管程序的重要環節。當前，國稅、地稅互相委托代征尤其是國稅委托地稅代征模式是新生事物，必須要設身處地為納稅人考慮。當納稅人自感權益受到侵害時，如何選擇國稅、地稅機關以及如何啟動救濟程序，需要有完備的方案加以應對。對此可以有兩個思路：一是地稅主導救濟模式。從“營改增”系列文件來看，地稅機關的“受托”代征行為已近似于授權，對地稅機關的“受托”代征行為不服的，可以視為地稅機關自己作出的行政行為，按照相關的復議和訴訟渠道進行權利救濟。①徐戰成：《國地稅委托代征的名義與實質》，《海峽財經導報》，2016年6月22日。二是國稅主導救濟模式。委托的行政機關是當然被告。從長遠看，只有將現行的暫時委托模式盡快回歸本位，取消代征，將增值稅全部劃歸國稅征管，國稅主導救濟模式才真正得以全面確立。

（六）深化國稅、地稅委托代征合作

委托代征離不開國地稅合作，而深化國地稅合作，關鍵在于促進國地稅信息互聯共享。委托代征產生的背景主要是征納雙方信息不對稱，而擬認定的受托代征人又往往擁有基于其固有的職能而衍生的、便利于征管的涉稅信息獲取能力。因此，國稅、地稅機關當前都應以金稅三期的推廣為契機，將業務整合于一個平臺，以真正實現“服務深度融合、執法適度整合、信息高度聚合”。若此，則完全取消國地稅互相委托代征的權宜性做法或者將現有委托代征模式規范化都已不是問題。但就目前而言，及時歸納總結改革成果，前瞻性地制訂國地稅委托代征規程，不失為較好的途徑。

聯合開發委托代征系統，是促進國地稅信息互聯共享的重要內容，也是做好委托征收工作的必要基礎。委托代征后，納稅人日常涉稅事宜大部分都在代征單位辦理，迫切需要一套簡單實用的委托代征征管軟件，支持從登記到征收入庫全過程的代征工作，并與金稅三期有效銜接。而建立國地稅統一的征管平臺既能有效杜絕共管戶偷逃稅現象，又能大大降低代征機關的征收成本，提高征管效能。

聯合委托第三方代征。對于零散稅款，國稅、地稅可以共同委托第三方一并代征相應稅費。由國稅、地稅主管稅務機關與意向中的受托代征人三方協商后簽訂協議。在聯合代征過程中，可以采取“代征工作聯合委托、代征協議分別簽訂”的做法，厘清地稅機關和國稅機關職責，避免納稅人、代征人出現不必要困惑。

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