集團交易視角下的知識產權跨境交易反避稅法律分析

◆朱一青

集團交易視角下的知識產權跨境交易反避稅法律分析

◆朱一青

集團內部交易對知識產權跨境交易反避稅的影響非常顯著，越來越多的集團公司采取內部交易的方式，利用知識產權安排進行跨境避稅。文章從集團交易視角出發，基于集團內部服務類型的確定、集團內部服務合約類型的確定、集團內部服務重要因素的確定三個角度，層層遞進，進行集團交易對知識產權跨境交易反避稅的法律分析，其中，集團內部服務合約類型的確定從母公司服務協議、集中化服務協議、成本分攤協議等方面進行具體考察。最后，論述成本分攤安排應對知識產權跨境交易避稅的路徑，結合實踐中的問題提出具體運作建議。

集團交易；知識產權；跨境交易；反避稅

一、集團內部交易具體運作的核心問題

集團內勞務轉讓是跨國企業采用轉讓定價進行內部交易的一種特殊方式。相對于商品交易而言，勞務交易的內部定價情況更為復雜，尤其是知識產權研發勞務。隨著經濟發展，跨國集團傾向于采用全球范圍的集團內部勞務交易來避稅，涉及諸多不符合公平原則的手段。分析集團內勞務有兩個核心問題：一個是要判斷是否提供了集團內勞務，還有一個是如何從稅收角度確定符合獨立交易原則的集團內勞務定價。①經濟合作與發展組織：《跨國企業與稅務機關轉讓定價指南(2010)》，北京：中國稅務出版社,2014年版，第141頁。提供勞務與提供商品具有不同的交易特點，因為缺乏參照標準，勞務很難取得正常交易價格。這就導致集團內勞務調整起來較為困難。以我國為例，我國所進行的轉讓定價調查實踐，幾乎沒有觸及集團內勞務這個領域，因此缺乏調查實證數據。但是，集團內勞務所提供的這種特殊避稅形式應得到足夠重視。②柯炳炎,雷 文,葉 潮：《一起跨國集團內勞務轉讓定價案引發的思考》，《涉外稅務》,2008年第6期，第60頁。本文并不打算詳細討論轉讓定價法規對于企業集團的適用，但有必要重新審視稅法應該如何處理集團內交易這個根本性的問題，尤其當存在知識產權跨境交易避稅時更是如此。需要注意的是，根據成本分攤安排在集團公司之間實施的權利轉讓，其實并不涉及經濟風險的真實轉移。合同可能會從法律的角度約定風險在集團成員之間的配置，但實際情況是風險從未離開過這個集團。

（一）核心問題之一：集團內部服務類型的確定

集團內部服務（Intra-Group Services）類型確定并非易事，因為集團內部服務種類較多，其中涉及知識產權的內部服務則會成為利用知識產權避稅的工具之一。具體而言，集團內部服務類型有很多種，對特定集團成員提供技術服務就是一種重要的集團內部服務類型，通常可以與知識產權許可結合起來用作避稅安排。知識產權在集團內部運營和流轉中直接影響集團整體稅負，集團內服務可能與知識產權許可結合起來構成轉移定價行為。跨國公司集團在母公司與子公司、子公司與子公司之間的各種內部安排中確定一個集團內部價格，內部價格涉及銷售產品、提供商務、轉讓知識產權等活動。在合法的安排限度內，企業可以將應稅利潤在不同國家的分支機構之間轉移，具體是以對商品和服務收費的方式實現的。政府和學界一直以來都認為轉移定價安排會低估應稅利潤，給企業減少稅收支出提供漏洞，跨國公司據此將納稅額降到最低程度。因此，涉及提供技術服務和管理服務的集團內部服務都需要反避稅調查重點關注，并要結合外部法律及會計服務來判斷避稅安排的尺度。同時，知識產權在集團內部運營和流轉中可能與重復服務（Duplicative Services）相結合，影響集團整體利潤。知識產權許可與重復服務有時候難以界分。在此背景下，OECD認為重復提供無商業價值服務不能看作是正常的關聯交易。然而，與此同時，稅收規則承認可能存在一些例外情況，即當有效的商業理由存在時，這樣的重復服務可能被認為是合理且合法的。①Pryzsuski，Martin，OECD Transfer Pricing of Intra-Group Services，Corporate Business Taxation Monthly, 2005,6(8)∶21．

（二）核心問題之二：集團內部服務合約類型的確定

知識產權跨境交易避稅安排與集團內部服務的結合非常常見，需要對此進行分類論述，確定具體是哪種合約類型，以及合約的簽署到底是跨國公司正常商業安排還是基于不合法的避稅目的。

1.母公司服務協議（Parental Service Arrangements）。母公司服務協議是指主要為了集團融資、集團租稅規劃及法律事項等而進行的由母公司所提供以成本回收法為基礎計價方式的內部安排，通常母公司是服務的提供者，集團中各子公司是服務的接受者。在這種安排下，各子公司都需要向母公司支付管理服務費，甚至是知識產權許可費。母公司服務協議主要有四個條件：第一，母公司是服務提供者；第二，母公司并未賺取利潤；第三，主要是為了集團目的而進行的內部安排；第四，母公司與子公司之間的費用支出體現為管理費。國際稅收立法中最顯著的趨勢之一，就是國內稅收機關與跨國納稅人之間的稅負博弈，博弈的結果是跨國公司的全球有效稅率在過去的十到十五年有了顯著下降。這些戰略有一個核心要素就是無形資產向境外轉移到低稅區。最常用的知識產權轉移策略是公司集團成員共享的費用和開發知識產權的風險合理的費用分擔安排，特許權使用費安排與合同研究和開發服務的安排也基于類似的考慮。

2.集中化服務協議（Centralized Service Arrangements）。與第一類協議不同，集中化服務協議的服務提供者不限于母公司，集團內任何一家公司都有可能成為集中化服務的提供者。跨國公司實施集中化服務協議安排，以知識產權或者特定服務為依托，涉及集團內個別成員或者全部成員。其計價方式通常以成本加價法為基礎，這一點與母公司服務協議顯著不同。集團內部的利潤流向表現為由獲得該項服務的子公司支付管理服務費給提供服務的公司，服務內容包括計算機技術支持、專門技術等。可見，在集中化服務協議中，技術的提供依然是主要方面，包括知識產權的許可和轉讓。因此，涉及知識產權的集中化服務協議也是知識產權跨境交易反避稅的重點關注內容。

3.成本貢獻或分攤協議（Cost Contribution/Sharing Arrangements）。集團內部協議類型中最重要最常見的一種就是成本貢獻或分攤協議。成本貢獻或分攤協議包括：以集團的整體利益為基礎，集團成員共同提供服務；預期利益和各成員方的費用以成本貢獻為衡量標準。成本貢獻或分攤協議給每個參與者提供了享有研發成果的部分權利。在聯合開發知識產權的活動中，成本分攤協議賦予每個參與者獨立利用知識產權的權利。這種語境下的“獨立”意味著參與者都在特定地理區域有獨占權或特定的使用方式或使用知識產權某個方面的特定的權限。聯合開發知識產權對參與者來說主要是為了自己的目的去使用知識產權，而不是為了與其他參與者共同使用的目的。①Robert Feinschreiber，Margaret Kent，Revisiting OCED Cost Contribution Arrangements，Corporate Business Taxation Monthly,2011,12(12)∶33-48．成本貢獻或分攤協議的問題后面會詳細論述。

（三）核心問題之三：集團內部服務重要因素的確定

知識產權跨境交易避稅常常難以與集團內部服務相區分，增加了反避稅調查的難度。因此實踐中需要對集團內部服務進行界定，來判斷具體業務屬于正常的業務范圍還是出于稅收目的。BEPS行動10中專門就集團內服務，尤其是附加值的集團內服務等進行了相關分析和建議，并且與無形資產緊密結合。

首先，先判斷集團內部活動分類是否涉及知識產權跨境交易。知識產權研發管理、知識產權保護、利率和匯率風險管理、財務咨詢、現金流量監督等都涉及提供服務，其中知識產權研發管理、知識產權保護與稅收有關。母公司股份發行、收購籌集資金、跨國集團信用評級等不涉及提供服務。集團內部服務的提供，必須有正當的商業目的考慮，要么提高跨國公司自身的經濟運行效率，要么具有商業價值或者能夠獲得商業上的地位。真實的集團內部服務中，獲得服務的關聯公司應當支付合理報酬，并且對涉及知識產權價值的服務進行合理評估。是否實際支付合理的費用可以用來判斷集團內部服務是否已經提供，以及是否具有真實性，但是不能證明服務是否確實已提供。在這種情況下，支付意愿（Willingness to Pay）應當作為判斷的主觀標準。當然，管理費用的會計紀錄并不構成管理服務的主要證據，缺乏付款信息與是否提供管理服務之間也不一定存在關聯性。OECD對此也在相關指南中提出，股東服務、集中化服務、重復服務、在線服務等需要在集團化服務中被給予特殊考慮。本文認為，這些服務類型都有可能作為知識產權跨境交易避稅安排的協議載體，分析這些服務類型有助于判斷服務的真實性。

其次，集團內部服務活動的除外行為。不屬于集團內部服務的活動在確認成本分攤時也不應當考慮。集團內部服務中，提供者提供的服務對服務接受者來說，有些是受益勞務，有些是非受益勞務。如前所述，股東服務、集中化服務、重復服務、瞬時服務（On-call Services）等需要在集團化服務中特殊考慮，這些服務的進行對服務接受者而言，不存在真實的受益效果。股東服務基于股東自身利益而實施，對勞務接受方進行控制和管理而獲得股東收益，這類活動通常與避稅安排無關聯性。這些情況都有一個基本前提，即納稅人能夠從獨立企業視角來判斷其是否愿意支付有關服務以相應對價，或者是自己不接受這些集團服務，而是自主研發或者自己為自己提供相應服務。這幾種集團內勞務不應當成為確認成本分攤的基礎，不應當對知識產權跨境交易產生稅收影響。

再次，集團內部服務還需要考慮瞬時服務。這種服務的可用性通常需要在所提供服務的領域具備服務專業團隊。例如，母公司或提供服務的子公司必須隨時具備在金融、法律、技術和稅收問題方面提供服務的能力。但是，OECD指南認為，應當對其使用頻率進行專門考量，并且針對事實和環境進行獲利程度專門分析。②Pryzsuski，Martin，OECD Transfer Pricing of Intra-Group Services，Corporate Business Taxation Monthly, 2005,6(8)∶26．此外，針對合并或分開收費的情況也應考慮在內，因為投入研發費用對產品價格肯定有很大影響，與研發費用相結合所產生的價格，區別于單獨的服務費。知識產權研發成本與內部服務的界定需要法律和會計準則共同規范。委托研發是集團內勞務與知識產權相關的特別情況，因為委托研發涉及高新技術人員，這類人員對集團的成功非常關鍵，集團可能會承擔研發失敗的成本損失風險，但是研發公司本身一般不會遇到財務風險。此外，委托研發的知識產權一般歸委托公司所有，所以與該知識產權商業性使用有關的風險也不由研發公司承擔。①經濟合作與發展組織：《跨國企業與稅務機關轉讓定價指南(2010)》，北京：中國稅務出版社,2014年版，第150頁。

總之，必須認真考慮以轉讓定價為目的的管理費支付的細微差別。加拿大和美國的國內規范以OECD準則為指導，對集團內部服務的管理費支付之前的考量因素設置了兩個相關檢測標準，即集團內部的服務是否已提供、集團內部服務費用支付的正當性。②Pryzsuski，Martin，OECD Transfer Pricing of Intra-Group Services，Corporate Business Taxation Monthly, 2005,6(8)∶23．

二、成本分攤安排應對知識產權跨境交易避稅的路徑分析

OECD轉讓定價指南認為，無形資產成本與價值之間并無必然聯系。實際上，知識產權的價值最終必然大于研發與制造成本。如果使用研發成本來衡量知識產權的價值，那么研發成本較為適中合理的知識產權的價值可能被財產因素中的其他資產價值所覆蓋。③Mclure Jr，Charles E，US Federal Use of Formula Apportionment to Tax Income from Intangibles，Tax Analysts Tax Notes International Magazine,1997,75∶865．知識產權跨境交易反避稅調查具體運作，涉及成本分攤協議的問題，應當按照如下思路解決：第一步，如何確定知識產權的研發成本并且量化；第二步，如何確定各研發單位的合理預期收益份額。

（一）知識產權跨境交易成本分攤安排界定的難點

1.難以確定知識產權開發成本

成本分攤安排是指受控參與方按照各自合理預期收益份額，分攤知識產權的研發成本（Cost Shared Intangibles）與風險，確定知識產權開發成本是成本分攤安排的難點。為了合理安排成本分攤，一般要求成本分攤參與方都必須適當分攤所有知識產權的研發成本，且分攤規則不隨最終研發活動成敗而改變。那么，就有必要確定知識產權研發活動的范圍，應當包括所有符合條件的研發活動的直接成本和間接成本。知識產權開發活動的范圍，應該包括成本分攤協議中的各方為知識產權研發活動的資本投入。前提是成本分攤協議涵蓋的知識產權研發活動范圍足夠廣泛，能夠覆蓋研發活動范圍內的產品或者服務。所有對知識產權最終形成有幫助的研發活動，甚至包括基礎研究，都屬于相關知識產權研發活動的范疇。以蘋果公司為例來闡述成本分攤協議對知識產權跨境交易避稅安排的影響，關鍵就是核心價值的載體，也就是知識產權，包括專利和商譽。而蘋果公司知識產權價值的根本來源是其研發行為。雖然美國本土是蘋果公司的研發活動最主要的進行地，然而，在成本分攤協議的人為調控之下，對知識產權創造做出貢獻的研發活動并沒有被按照貢獻大小分配權利和利潤，而是不成比例地置于愛爾蘭公司名下，所賺取的巨額商業利潤就被截留在愛爾蘭。從而蘋果公司利用成本分攤協議成功避稅。因此，利用成本分攤協議來規范知識產權跨境交易避稅安排，首先要確定的就是知識產權的研發成本，因為研發成本是成本分攤協議的分攤基礎。

2.難以確定知識產權合理預期收益份額

成本分攤協議中的合理預期收益的調整是稅務機關進行反避稅調查的一項工作內容。稅務機關在進行分配時，參照每一參與方的成本與所得比率來進行收益確定。首先是預期收益的衡量標準以及稅務機關的分配權力。但是，僅僅根據成本與所得比率來確定預期收益，有時候可能會產生不合理性。稅務機關在進行成本分配時，也應當將納稅年度內受控參與方的知識產權開發成本份額與在其安排下的合理預期份額進行比較。其次是預期收益的分割方法。成本分攤協議中，每一參與方所獲得的成本分攤知識產權利益，是非排他性并且不可分割的全球利益。需要對成本分攤制度背后的合理性做深入的分析，因為其中凸顯了跨國公司集團稅收的根本問題。最初設計這項制度的出發點是，跨國公司在一開始無法確定研發活動能否取得成功。這種想法的言下之意是如果研發活動不成功，跨國公司將不能扣除由子公司承擔的研發成本。跨國公司與稅務機關之間的“信息不對稱”是成本分攤協議得以用來進行知識產權跨境交易避稅安排的客觀原因。跨國公司掌握著評估研發項目風險的全部信息，而稅務機關對此知之甚少，如果需要獲取相關信息必須付出高昂成本。在實踐中，跨國公司簽訂成本分攤協議之前，必須對研發項目的可能前景進行評估，只有獲得積極評價的研發項目才值得跨國公司進行成本分攤安排。換言之，成本分攤制度作為一種法律機制，其實施效果必須建立在經濟效果的評價之上。事實上，在大多數情況下，避稅目的幾乎是跨國公司使用成本分攤安排的最主要目的。丁家輝教授認為原因可能有二。第一，取消對企業如此有利可圖的一項稅收制度，在政治上有難度；第二，美國政府或許意識到了這個漏洞，但是愿意“扶持”其跨國公司，允許他們將收入在低稅收國家記賬，尤其是在這種收入源自海外市場時，從而提高美國企業的競爭力。①丁家輝,陳 新：《iTax─蘋果公司的國際避稅結構和雙重不征稅問題(上)》，《國際稅收》,2015年第2期，第27頁。

（二）知識產權研發成本分攤的應對策略

1.確定研發成本的分攤方式

各國都在積極推行成本分攤協議在知識產權研發和避稅安排上的適用。美國國內收入署2008年頒布《成本分攤暫行規定》。2010年，OECD也通過《轉讓定價指南》對成本分攤協議適用進行指引。研發成本分攤方式的確定對于征稅和反避稅而言，影響很大，也比較難以取得一致認識。因此，知識產權研發成本分攤方式是成本分攤協議的重點。在適用中，確定合理的研發成本分攤方式是第一步。分攤方式可根據接受服務者銷貨收入的特定比率計算；也可根據所提供服務的成本計算費用基礎，以實際成本為準，實際成本難以取得時，也可以根據預計成本；成本分攤方式還應當與服務的類型結合考慮。

2.區別直接成本及間接成本分攤

成本分攤協議應當考慮直接成本與間接成本兩種成本組成方式。美國國內收入署對此很早就做了規范。美國的做法是國內收入署可以對成本分攤進行安排，以確保無形資產開發活動能夠涵蓋足夠廣泛的范圍，甚至將基礎研究的成本也納入潛在價值范圍，無論最終開發結果如何。具體來說，區分直接成本與間接成本對于知識產權最終估價有直接關聯性。

第一，直接成本分攤對知識產權價值形成的影響。成本分攤協議一直以來都比較關注直接成本分攤對最終知識產權形成的影響，美國很早就規定，直接成本應當包括工資以及與研發有關的直接支出。直接成本分攤對利潤產出和費用負擔都起到直接作用。②Augustyn，Francene M，Tax Analysis of Research and Development Cost-Sharing Arrangements，Tax Lawyer, 1989,42(4)∶982．集團公司應當提供詳細的費用支出，證明費用與知識產權最終形成的關聯性。這些數據是稅務機關確認成本性質劃分是否合理的重要證據。參與成本分攤的集團成員在納稅年度內的無形資產開發成本應該包括所有與無形資產開發活動有關的成本，加上其他參與方支付的所有成本。

第二，間接成本分攤對知識產權價值形成的影響。間接成本雖不如直接成本那么明顯地能夠充當成本分攤的主要因素，但是對于知識產權的形成而言也具有不可忽視的作用。在集團公司層面，間接成本起到宏觀調配整體管理費用的作用，因此美國立法早已確認其范圍和重要性。間接成本分攤作為輔助方法，只有在交易或者服務的價值或貢獻比例無法被正確量化的情形下才得以適用。間接成本分攤的方法的適用，應當結合個案的商業特征，并且應當考慮操縱市場價格的因素，盡量排除這些因素的影響。間接成本的確認必須遵守會計原則，以準確反映或盡可能接近知識產權真實成本。間接成本的確認需要符合稅法和會計準則的規定，但是這一部分也比較容易引起爭議。

總之，在適用成本分攤協議對知識產權跨境交易避稅行為界定時，必須同時考慮直接成本分攤和間接成本分攤的影響。

三、結論

知識產權跨境交易反避稅調查的啟動標準與具體運作是行政權力應對反避稅的主要內容。大多數反避稅案件都在反避稅行政調查程序中終結，知識產權跨境交易反避稅案件也是如此。反避稅則必須具有一定的啟動標準，取決于避稅行為是否成立以及達到了何種程度需要啟動反避稅程序。因此集團交易還需討論知識產權跨境交易避稅的主要類型，以及啟動每種類型的反避稅調查需要滿足哪些條件，具有什么特點以及具體運作中的難點。知識產權跨境交易主要是在集團內進行，要區分集團勞務的種類，辨別用于避稅目的集團勞務安排。成本分攤作為跨國集團常用的避稅策略，稅務機關尤其應當注意高科技跨國公司利用知識產權研發成本的分攤協議來進行跨境避稅。具體運作時，按照集團內、成本分攤、全球分配來層層遞進。雖然全球分配法不是本文論述的對象，但是值得注意的是，全球分配法以集團交易為基礎，其不僅是對傳統稅制的挑戰，也是對傳統會計方法的挑戰，同時對全球資本配置有著重要影響。此方法具有理論上的可行性和優勢，但是在具體實踐中還需要解決資本流通、稅會協調等各種問題。

[1]經濟合作與發展組織．跨國企業與稅務機關轉讓定價指南(2010)[M]．北京：中國稅務出版社,2014．

[2]柯炳炎,雷 文,葉 潮．一起跨國集團內勞務轉讓定價案引發的思考[J]．涉外稅務,2008,(6)．

[3]Pryzsuski，Martin．OECD Transfer Pricing of Intra-Group Services[J]．Corporate Business Taxation Monthly, 2005,6(8)∶21．

[4]Robert Feinschreiber，Margaret Kent．Revisiting OCED Cost Contribution Arrangements [J]．Corporate Business Taxation Monthly,2011,12(12)∶33-48．

[5]經濟合作與發展組織．跨國企業與稅務機關轉讓定價指南(2010)[M]．北京：中國稅務出版社,2014．

[6]丁家輝,陳 新．iTax─蘋果公司的國際避稅結構和雙重不征稅問題(上)[J]．國際稅收,2015,(2)．

[7]Augustyn，Francene M．Tax Analysis of Research and Development Cost-Sharing Arrangements [J]．Tax Lawyer, 1989,42(4)∶982．

（責任編輯：盛楨）

F812.423

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2095-1280(2016)05-0055-06

朱一青，女，廈門大學嘉庚學院講師，法學博士。