納稅人權利保護視角下的應納稅額核定制度研究
——從一則案例引出的思考

◆譚宇吾

納稅人權利保護視角下的應納稅額核定制度研究
——從一則案例引出的思考

◆譚宇吾

強化納稅人權利保護理念不僅有利于改革和完善稅務行政模式，轉變稅收行政觀念，同時也有助于提高納稅人的稅法遵從度，尤其在應納稅額的核定制度中，因其直接影響納稅人的私人財產權，故更應注重權利的保護。然而在實務中，稅務機關慣以納稅人申報的應納稅額“明顯偏低且無正當理由”為由而進行核定，但由于核定方法不具體、納稅人證明責任過重等問題，導致納稅人的權利存在被侵害的風險。基于此，如何更加明確應納稅額的核定方法，如何更為靈活地適用納稅人的證明責任顯得尤為重要。文章圍繞該問題，立足于納稅人權利保護的理念，緊扣相關法律法規，從應然與實然兩個維度分別進行分析，論證兩者間的背離，并以問題為導向，對應納稅額核定制度的調整提出相應建議，以期實現應然與實然的協調統一。

應納稅額；權利保護；核定制度；證明責任

一、案例引入問題

（一）基本案情

原告雄鷹公司于2014年1月28日與合浦銀河商貿有限公司簽訂《商品房買賣合同》，約定將其公司開發的位于廣西壯族自治區北海市合浦縣廉州鎮廉田路129號的財富廣場第15幢商住綜合樓二、三層共10146.79平方米商鋪以2900元每平方米的價格出售給合浦銀河商貿有限公司，總價款29425691元。原告于同年2月以上述交易金額向被告合浦縣地方稅務局申報納稅，并于同年3月25日按照申報價格繳納了稅款。同年4月17日原告向合浦縣地方稅務局廉州分局申請對上述商鋪進行計稅價格核定。隨后，被告委托合浦縣價格認證中心對涉案商鋪進行價格認定，該中心認證結論是認證標的價格為38873300元。被告于同年5月15日作出《房地產交易納稅申報審核表》，認定原告合同價格明顯偏低，且無正當理由，確定計稅價格為38873300元，原告還需依率補征地方稅費合計1105387.40元。次日，原告向被告申請對涉案商鋪價格重新核定。被告委托合浦縣價格認證中心重新進行價格認證，該中心維持原認證結論。被告于同年7月10日作出合地稅通〔2014〕7號《稅務事項通知書》（以下簡稱7號《通知書》），認為原告申報的交易價格與市場價格相比明顯偏低，經委托認證及參考合浦縣房地產交易市場價格，綜合考慮各方面因素后，重新核定計稅價格為38873300元。原告申請復議，北海市地方稅務局復議決定維持7號《通知書》。原告不服，提起訴訟。

訴訟過程中，原告辯稱其與銀河公司的《商品房買賣合同》合法有效，成交價格客觀真實，不存在關聯交易，不屬于《稅收征管法》第三十五條所規定的“計稅價格明顯偏低，且無正當理由”情形。對此，被告合浦縣地方稅務局答辯稱，原告與銀河公司具有合營關系，雙方的交易屬于關聯交易，目的在于避稅偷稅。而合浦縣價格認證中心根據委托對涉案商鋪進行價格評估，程序正當，認證的價格客觀合理，值得采信。另外，依據《稅收征管法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第四十五條之規定：“納稅人對稅務機關采取本條規定的方法認定的應納稅額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整應納稅額。”可見涉案行政行為中部分舉證責任適用舉證倒置規則。然而原告方在稅務機關行政處理階段時，只提交了一份申請報告，而沒有提供其他相關證據材料，即根本無證據證明其計稅依據沒有“沒有偏低”且有“正當理由”。

此案經一審法院審判，最終被告方的理由得到支持。原告不服，上訴至上級法院。二審法院在認真聽取雙方意見之后，確認一審法院認定的證據合法有效，應作為定案依據，據此駁回上訴，維持原判。

（二）問題引出

本案的爭議焦點是原告所提供的計稅依據是否明顯偏低，且無正當理由。以此焦點為導向，主要涉及應納稅額的核定問題。根據《稅收征管法》第三十五條以及《實施細則》第四十七條的規定，稅務機關有權對納稅人申報的計稅依據進行核定，而核定的方法由稅務機關自己選擇。如果納稅人對核定的應納稅額存有異議，需提供相關證據證明異議的成立，經稅務機關認定后，調整應納稅額。本案中，原告方并沒有提供證據予以證明，因而承擔了敗訴的風險。從邏輯上逆推，原告在此處承擔了證明責任，包括兩個方面：一是證明計稅依據合理的舉證責任，二是因不能證明所產生的法律后果。

筆者認為，稅務機關依據現有法律法規對納稅人申報的計稅依據進行核定的行為，屬于依法履行職責的行為，但在核定方法的選擇上存在較大的裁量權，導致最終的核定結果往往與納稅人的申報數額出現偏差。這也是納稅人存有異議的主要原因。除此之外，應納稅額的異議證明責任負擔于納稅人身上，一方面，該階段處于具體行政行為作出的過程中，納稅人的證明責任是否可以直接適用后續程序的進展以及最終結果有待商榷，對納稅人的個人利益產生重大影響；另一方面，該項規定與納稅人權利保護的理念背道而馳，擴大了稅收地位不平衡雙方之間的博弈差距。

基于以上分析，筆者認為，依法納稅是納稅人法定義務的同時，也是其法定權利，尤其在應納稅額的核定過程中，更應注重對納稅人權利的保護。因此，如何更加明確應納稅額的核定方法，如何更為靈活地運用證明責任分配，是現階段堅持稅收法定和稅收公平原則，切實貫徹納稅人權利保護理念的過程中應當思考的關鍵問題，從而力求做到形式與實質相統一、權力與權利相協調。

二、應納稅額核定制度的應然分析

從應然角度進行分析，應當立足于納稅人權利保護的理念，剖析納稅人權利的范圍及其影響因子，并最終以理念為視角，回歸制度本身，探究應然層面下應納稅額核定制度的構建。

（一）納稅人權利保護理念

隨著民主政治的不斷發展，納稅人的權利意識逐漸加強，進而促進稅收法律體系的不斷完善。在這個過程中，重視對納稅人權利的保護，既是社會契約論與公共財政理論在實踐中的應有體現，也是提高納稅人稅法遵從度的客觀需要。①張天羽嘯，滕 驥：《論對納稅人權利的保護》，《新疆師范大學學報（哲學社會科學版）》，2013年第3期，第93頁。因此，需要將納稅人權利保護理念根植于稅法的法制建設與稅收實踐之中，讓稅務法律關系的各方主體均能從權利出發，最終以權利為落腳點。

首先，納稅人權利的范圍。對此，學界主要有兩種觀點：一是廣義說，即認為納稅人的權利包括應有的憲法權利和稅收法律關系中的法律權利兩個方面。憲法權利是民主和法治原則下納稅人在立法層面所享有的權利，比如參與稅收立法并監督稅法制定的權利。而稅收法律關系中的法律權利來源于法律的規定，如知情權、保密權等。①俞麗偉，付慧姝：《試論我國納稅人權利保護體系的構建和完善》，《企業經濟》，2012年第2期，第188-189頁。二是狹義說，即認為納稅人的權利體現于稅收法律關系之中，具體發生于稅收的各個環節，主要包括稅收立法、稅收征納以及預算支出，其中稅收立法要求做到稅收法定和稅收公平，稅收征納強調“不支付超過法定稅額的權利”，而預算支出必須公開、透明。②谷 成：《基于財政透視視角的納稅人權利保護》，《稅務研究》，2015年第5期，第61-62頁。針對以上觀點，筆者認為，廣義說關于納稅人權利范圍的界定太廣，且太抽象，缺乏可操作性，而狹義說更加貼近實務，范圍具有明確性。在狹義說的基礎之上，筆者認為，應表明權利范圍與義務之間的關系。納稅人的權利來自于法律的規定，同時也應置于依法納稅義務之前，即納稅人只有在獲得權利保障之后，法定的納稅義務才應履行，此時也才存在討論義務履行的可能性與必要性，納稅人權利保護的范圍直接影響義務的履行程度。因此，在界定納稅人的權利范圍時，不僅應該明確范圍所包含的內容，還應從義務的視角論證范圍的邊界問題。

其次，稅法發展的內在理念。在現代治理語境下，稅法作為公共財產法的有機組成部分，應當擯棄傳統“管理法”之定位，而導向以納稅人為中心的“治理法”、“服務法”的基本定位。③劉劍文：《稅收征收管理法修改的幾個問題——以納稅人權利保護為中心》，《法學》，2015年第6期，第7頁，第9頁。即與前文相呼應，更加強調納稅人的權利，而非依法納稅義務，在邏輯順序上，應當是納稅人的權益優先于依法納稅，也就是以更好的權利保障促進更好的依法納稅。有鑒于此，有學者提出，應當將納稅人權利保護作為《稅收征管法》的立法之基。④劉劍文：《稅收征收管理法修改的幾個問題——以納稅人權利保護為中心》，《法學》，2015年第6期，第7頁，第9頁。筆者認為，從法治的發展趨勢來看，權利本位逐漸替代義務本位，成為法律的根本理念，而稅法雖然具有強制性，但其正當性來源于權利本位的根本理念，也只有具備正當性，才有實施的可能性。因此，應當將納稅人權利保護的理念置于稅法強制性之先，從而建構正當性之基礎。

再次，稅收法定原則對納稅人權利保護的影響。稅收法定原則是指征稅主體依且僅依法律的規定征稅，納稅主體依且僅依法律的規定納稅。稅收的設定權為法律，有稅先有法，如無由國民所推選出的代表組成的國家立法機構的同意并以國家法律的形式進行確認，國家不得對國民課賦和征稅，國民也不得被要求繳納各種稅款。⑤許多奇：《落實稅收法定原則的有效路徑——建立我國納稅人權利保護官制度》，《法學論壇》，2014年第4期，第55頁。從語義學的角度來看，稅收法定原則對于納稅人權利的保護主要表現在以下幾個方面：第一，體現了法治政府的要求，即法律是政府實施征稅權力的唯一合法依據，有利于防止公權力對公民財產權的侵害；第二，通過法定的稅收政策充分發揮了法的安定性的作用，體現了法的預測可能性，能夠為納稅人正常開展生產生活提供法的安定性和信賴性，從而避免公權力的肆意干預；第三，稅收法定原則同樣貫徹了民主的精神，即稅收法律賦予人們法定的權利，如知情權、申辯權等，有利于實現稅收的科學化，進而保障納稅人的權利。因此，稅收法定原則體現了法律保留和法律優先，通過規定稅收基本事項，比如稅種、稅目、應納稅額核定等征稅要素和征納程序，保護公民的財產所有權，并使其從事經濟活動時具有可預測性。因此，納稅人權利的保護是稅收法定原則下的題中應有之義。

最后，稅收公平原則對納稅人權利保護的影響。在稅收法定原則的大前提下，稅收公平原則包含兩方面的內容：一是實質高于形式理論。根據該理論，一項交易的納稅義務是由交易的真實性，而不是由某些外在形式所決定的。只有當一項交易由某些經營或經濟目的，而不是出于避稅目的時，該交易才能按其面值被接受。二是公平交易原則。不公平交易是相對于公平交易而言的，所謂公平交易是指交易各方充分信任并出于其個人利益，而不是出于交易群體的利益進行的交易。比如關聯交易便屬于不公平交易，稅務機關有權對轉移定價予以調整，以維護稅收的公平。基于此，稅收公平原則的重要機能包括：第一，體現和維護稅收正義，為稅收立法和執行提供可靠的標準和根據；第二，保障納稅人的生存權，即實質公平原則使納稅人免于超過給付負擔能力的稅收負擔，確保最低限度的生存。

（二）理念視角下的應納稅額核定制度

以納稅人權利保護的理念為視角，應納稅額核定制度明確了稅務機關依法開展征稅活動時應納稅額的核定程序及方法，直接關系到納稅人的私人財產權。從權利范圍來講，應納稅額的核定制度作為整個稅收制度中不可或缺的部分，理應賦予納稅人相應的知情權、申辯權，以及行政復議、行政訴訟等救濟權利。從稅法發展的內在理念來講，該核定制度應更加強調納稅人的權利保護，更加明確以權利保障促進稅收遵從的理念。從稅收法定原則來看，應納稅額的核定制度應由法律明確規定，具體應該包括核定的程序及方法、納稅人享有的權利內容以及救濟途徑等，禁止下放稅收立法權限，嚴防行政機關肆意立法。從稅收公平原則來講，核定制度在法定的原則之下，應充分做到實質公平與形式公平相統一，一方面，要求立法平等，執法時相同情形，同等處理；另一方面，要求稅務機關對于偷稅避稅行為予以嚴厲打擊，而對于困難納稅人，應當靈活處理，在核定應納稅額時保障其最低限度的生存權利。總之，應將納稅人權利保護的理念根植于應納稅額的核定制度之中，使其生根發芽，從而為納稅人提供權利保護的綠蔭。

三、應納稅額核定制度的實然分析

基于應納稅額核定制度的應然分析，引入納稅人權利保護的理念，兩者在價值層面相得益彰。然而應然與實然之間往往有所出入，因此，有必要對立法現狀以及實務案例進行實然分析，從而判斷現實與納稅人權利保護的理念之間是否出現了背離。

（一）立法現狀

國家稅務總局辦公廳于2010年對《納稅人權利與義務公告》進行了解讀，其中將“應納稅額核定”定義為：“稅務機關依法對特定納稅人按規定程序和計算方法作出納稅多少的決定，比如個體工商戶的定額核定。在接受應納稅額核定前，納稅人有權獲知稅額核定的法律依據、事實依據以及核定方法等。”筆者以“應按稅額核定”為關鍵詞在北大法寶進行搜索，搜索結果包括法律1篇、行政法規2篇、部門規章6篇、地方規范性文件35篇（涉及11個省市的地方政府），由此可見，我國關于應納稅額核定的規定，鮮見于稅收法律法規，更多地集中于規章以及地方性法規之中，從而體現出法律效力層級不一、規范程度較低的特點。

具體內容方面，《稅收征管法》第三十五條明確規定了稅務機關有權核定應納稅額的具體情形，主要包括：納稅人依法不設置賬簿的；應當設置賬簿但未設置的；銷毀賬簿或拒不提供的；賬目混亂以致難以查賬的；未按期申報計稅依據的；申報的計稅依據明顯偏低，且無正當理由的。另外還明確授權國務院稅務主管部門規定應納稅額核定的具體程序和方法。雖然法律層面對于應納稅額的核定有所涉及，但總體稍顯原則和抽象，因此這為下位法的細化留足了空間。于是《實施細則》應運而生，其第四十七條針對前法第三十五條列舉的情形規定了核定應納稅稅額的具體方法，主要包括：參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；按照營業收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理方法核定。另外，進一步指出如果稅務機關采用上述一種方法不足以正確核定應納稅額的，可以同時采用兩種以上的方法核定。筆者認為，從所列舉的方法來看，更多的是采用“參照”“推算”等方法，表面上看似較為合理，但考慮到實務中稅種的多樣性與稅基的龐大性，這些方法的實用性與準確性有待進一步檢驗。

值得注意的是，該條最后一款規定了具體行政行為作出過程中的證明責任，即納稅人對稅務機關核定的應納稅額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整應納稅額。該款規定透露出兩點信息：一是應納稅額的最終決定權屬于稅務機關，稅收雙方的地位極度不平等，即使納稅人有異議，并提供了相關證據予以證明，但仍需要稅務機關的認定；二是主動權由稅務機關掌握，而證明責任強加于納稅人，一旦納稅人無法舉證，將直接導致對其不利的法律后果，與之相對應的是稅務機關的具體行政行為獲得當然合法的法律外衣。但信息背后還有一絲模糊，比如納稅人提供的證據應該達到何種證明標準，稅務機關對于證據的認定是應該采用形式審查還是實質審查。由于模糊地帶的存在，實務中往往由各地稅務機關自行進行有利解釋，從而使納稅人提出的許多材料被拒之于證據之門之外，或者無法達到積極的證明效果。

（二）現實與納稅人權利保護理念的背離

《稅收征管法》以及《實施細則》均對應納稅額的核定制度做了不同程度的規定，主要包括核定的方法與證明責任的分配。追根溯源，探究規定背后的價值取向可以發現，稅收作為一國經濟發展的重要保障，既是調節收入分配的主要手段，也是引導資源合理配置的方法之一。因此，一國稅收制度的合理程度直接影響社會資源的公平分配，也直接影響經濟的可持續發展。而應納稅額的核定制度作為稅收制度中極為重要的一環，是稅收實現的大前提，只有依靠合理合法的核定制度，才能有效保障稅基不被侵蝕。明確的核定方法能夠為稅務機關履行職責提供指導，規范的證明責任有利于規避納稅人不當偷稅避稅行為。然而，法律與現實之間的差異性不容忽視。現今的核定規則放大了稅務機關的權力空間與自由裁量權，從開篇的案例可以看出，原告方對稅務機關核定的應納稅額存有異議時，被告方并沒有告知其有提供證據證明異議成立的義務，而是以原告方舉證不能為由，要求其承擔敗訴的法律后果。一方面，根據《行政訴訟法》的相關規定，訴訟過程中應由被告方承擔證明具體行政行為合理合法的責任，原告方并沒有法律上的義務；另一方面，在被告方將具體行政行為作出時，原告的舉證不能當然解釋為訴訟過程中的舉證不能，存在混淆概念的嫌疑。而且被告方并沒有具體說明所采用的核定方法，是否與《實施細則》所規定的方法類型相同值得懷疑。

基于以上分析，筆者認為，在現有的稅法體系之下，政府機關同時作為立法者和征稅主體，必然會出現權力不斷集中的現象，并最終可能影響納稅人的權利。從開篇案例可以看出，目前我國關于應納稅額核定的規定與實際情況之間的差異日益明顯，價值取向與現實出現了背離。

四、我國應納稅額核定制度的相關調整

（一）加快構建納稅人“誠實推定權”制度

誠實推定權，即誠實納稅推定權，是指納稅人有被稅務機關推定為依法誠實納稅的權利，是稅法應當確立、納稅人應當享有的最基本的權利之一。在征稅過程中，稅務機關首先必須假定納稅人是誠實守信的，相信納稅人會如實申報應納稅額。只有當稅務機關有充足證據證明納稅人存在非法逃稅避稅的行為時，稅務機關才能依照職權對納稅人因違反誠實原則而給予相應的處罰。可以看出，“誠實推定權”的邏輯起點是假設納稅人都是誠實的，這與傳統“人性本善”的思想是一致的。

國外許多國家都賦予了納稅人誠實推定權，如《加拿大納稅人權利宣言》①《加拿大納稅人權利宣言》明確規定，除非有足夠理由相信納稅人行為有異，應視納稅人誠實處理有關稅務事宜。和澳大利亞《納稅人憲章》②澳大利亞2009年修改的《納稅人憲章》“納稅人權利”部分第2條規定，稅務機關應當推定納稅人沒有隱瞞稅務事宜，除非納稅人的行為令稅務機關懷疑。都有類似的規定。客觀而論，這些國家之所以如此重視納稅人的權利保護，一方面源自于其發達的物質生產力，另一方面也歸因于良好的社會信用環境。在這兩方面，以我國目前的水平，還有待進一步改進和提高。但這并不能否認我國在納稅人誠實推定權方面進行努力的可行性。實踐證明，我國完全可以建立這種權利制度。

首先，在觀念方面，要轉變長期以來形成的“管理”觀念，即稅務機關與納稅人之間只是管理與被管理的關系。隨著法治進程的不斷推進，稅務機關應不斷樹立“服務”思想，納稅人自身應自覺樹立權利意識，變“管理與被管理”為“服務與被服務”的關系。這一點在2009年11月國家稅務總局頒布的《關于納稅人權利與義務的公告》中已有所體現。該公告明確提出納稅人的14項權利，標志著我國對于納稅人權利保護的立法取得了巨大進展。

其次，在具體的稅收程序中，逐漸灌輸“誠實推定權”的思想，以實踐推動立法的完善。比如在應納稅額的核定過程中，稅務機關應首先假定納稅人申報的數額是真實的，如果表示懷疑，應當提供充足證據予以證明，此處應該強調嚴格的證明標準，能夠排除合理疑問。

（二）細化應納稅額的核定方法和認定程序

根據《實施細則》的規定，稅務機關核定應納稅額的方法主要包括四種，但總體上仍較為抽象，而且所采用的標準主要是依據參考相似因素，而不是立足于納稅人自身的實際情況，比如參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定，雖然具有一定的科學性，但難免會產生偏差。因此，筆者認為，稅務機關應立足于納稅人的自身實際，按公平、公正、公開原則核定應納稅額，根據納稅人的生產經營行業特點，綜合考慮其地理位置、經營規模、收入水平、利潤水平等因素，分類分別核定應納稅額。而同一區域內規模相當的同類或者類似納稅人的應納稅額只能作為參考依據，只有前一種核定方法無法適用時才能考慮。另外，核定應納稅額時，稅務機關應做好服務工作，注重效率，切實保障納稅人的權利。

對于納稅人提出的應納稅額異議，經納稅人舉證，應由稅務機關進行認定。但《實施細則》并未規定認定程序。筆者認為，為了充分保證認定結果的客觀性與公正性，認證的過程應由納稅人派代表參加，并可以發表意見，以期通過公開透明的認定程序，來保障納稅人的合法權益。

另外，可以適當借鑒法國稅法上“經營管理不干涉原則”，即稅法不應干涉納稅人的經營管理自由。稅務機關不應以公權力過度介入企業的經營管理，如果成本費用或損失之發生，系基于企業經營上的正當利益，而無采用合營方式故意避稅，則稅務機關應予尊重，不得任意干涉。①黃源浩：《論經營管理不干涉原則》，《月旦財經法雜志》，2008年第13期，第62-69頁。比如本文開篇所引案例中，稅務機關認定納稅人申報的應納稅額“明顯偏低且無正當理由”，但沒有舉證證明納稅人與第三方存在以合營方式避稅的故意，而任意干涉，直接導致納稅人與第三方的交易流產，顯然有失公允。因此，稅務機關在核定納稅人的應納稅額時，一定要遵循不干涉原則，如若造成損失，納稅人有權申請賠償。

（三）明確應納稅額的證明責任分配

根據《實施細則》的規定，納稅人對稅務機關核定的應納稅額有異議的，應當提供證據予以證明，經稅務機關認定后，調整應納稅額。也就是說，納稅人承擔相應的證明責任。需要明確的是，該證明責任發生于稅務機關作出具體行政行為的過程中，如果納稅人不能證明自己所提出的異議成立，產生的法律后果只能是納稅人的異議不成立，稅務機關的核定有效。但隨后若納稅人提起行政復議或者行政訴訟，復議機關或法院不能當然引用之前納稅人舉證不能的法律后果，而免除稅務機關在行政復議或訴訟中應有的證明責任，進而認定納稅人敗訴。因為一方面，納稅人在稅務機關作出具體行政行為時的舉證不能可能是多種因素造成的，比如納稅人對舉證事宜不知情，而稅務機關也沒有履行告知義務；又如納稅人已經通過一定方式進行舉證，而未被稅務機關采納，因此最終的法律后果并不代表納稅人沒有證據舉證；另一方面，根據《行政復議法》和《行政訴訟法》的相關規定，復議或訴訟過程中，應由稅務機關進行舉證，而非行政相對人。而且這種做法明顯與納稅人權利保護的理念相沖突。

鑒于此，筆者認為，要明確應納稅額的證明責任分配，首先應規定稅務機關的告知義務，即充分保障納稅人的知情權，讓納稅人能夠對異議積極舉證證明；其次對納稅人的證明標準進行明確規定，筆者認為，依據納稅人權利保護理念，應該盡量降低證明的標準，尤其是在證明模糊的情況下，應做對納稅人有利的解釋；最后，應明確限定納稅人證明責任的適用范圍，禁止將不利的法律后果引用到納稅人后續的救濟程序之中。

五、結語

更加明確應納稅額的核定方法，更為靈活運用證明責任分配是正確處理本文篇首所引案件的關鍵所在；換言之，從《稅收征管法》第三十五條以及《實施細則》第四十七條的規范邏輯來看，稅務機關如果認為納稅人申報的計稅依據“明顯偏低，且無正當理由”，就有權進行核定，核定的方法由稅務機關自由裁量。在此之后，納稅人有權對稅務機關核定的應納稅額提出異議，但需要舉證證明，一旦舉證不能，將承擔對其不利的法律后果。看似嚴謹的規定，但盛名之下，其實難副：從納稅人權利保護的理念出發，便發現存在問題。首先，稅務機關的前提假設有偏差，即假設納稅人不會誠實納稅，計稅依據偏低沒有正當理由，這顯然不利于納稅人權利的保護；其次，應納稅額的核定方法過多強調參照同行業的水平，而忽視納稅人的實際情況；最后，納稅人的異議證明責任過于嚴格，而且實務中經常將對納稅人不利的法律后果直接適用于后續的行政復議或行政訴訟之中，影響納稅人對自身權利的救濟。本文開篇所引案例便存在這一問題。

工欲善其事，必先利其器。立足于稅收法定與稅收公平原則，以納稅人的權利保護理念為中心，首先，應轉變人們對納稅征稅的觀念，既讓納稅人樹立權利意識，又讓稅務機關培養服務思想，從而加快構建“誠實推定權”制度；其次，進一步細化應納稅額的核定方法，一切從納稅人的實際出發；最后，明確納稅人對于應納稅額的證明責任，讓“有權利必有救濟”的法律原則真正落到實處。瓜熟蒂落，水到渠成。從納稅人權利保護的理念出發，完善應納稅額的核定制度，不僅有利于改革和完善稅務行政模式，轉變稅收行政觀念，同時也有助于提高納稅人的稅法遵從度，最終將促進稅收法治化的實現。

[1]許多奇.落實稅收法定原則的有效路徑——建立我國納稅人權利保護官制度[J].法學論壇,2014,(4).

[2]劉劍文.稅收征收管理法修改的幾個問題——以納稅人權利保護為中心[J].法學,2015,(6).

[3]張天羽嘯,滕 驥.論對納稅人權利的保護[J].新疆師范大學學報（哲學社會科學版）,2013,(3).

[4]俞麗偉,付慧姝.試論我國納稅人權利保護體系的構建和完善[J].企業經濟,2012,(2).

[5]谷 成.基于財政透視視角的納稅人權利保護[J].稅務研究,2015,(5).

[6]黃源浩.論經營管理不干涉原則[J].月旦財經法雜志,2008,(13).

[7]劉國慶.納稅人權利保護理論與實務[M].北京：中國檢察出版社,2009.

[8]丁 一.納稅人權利研究[M].北京：中國社會科學出版社,2013.

（責任編輯：盛楨）

F812.423

A

2095-1280(2016)05-0061-07

譚宇吾，男，西南大學法學院法律碩士研究生。