“價值相當于”：法理分析、實踐困惑及修法建議

◆宋麗穎 ◆高 旭

“價值相當于”：法理分析、實踐困惑及修法建議

◆宋麗穎 ◆高 旭

文章運用文獻資料法以及理論分析與案例分析相結合的方法，對《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則中有關扣押、查封納稅人商品和貨物的價值尺度——“價值相當于”的相關問題進行了研究，認為“價值相當于”的立法對于規范稅務機關執法行為，保障納稅人的合法權益有著十分重要的意義。但是，由于法律對“價值相當于”的概念界定不明確，由此導致稅務機關在查封、扣押納稅人商品和貨物或財產時的價值尺度難以把握，缺乏可操作性，進而出現納稅人和國家利益“雙損”局面，違背了立法初衷，影響了法律的嚴肅性。基于上述問題，結合工作實踐，提出了相關的修法建議。

稅收保全；強制執行；扣押查封商品貨物；價值界定；價值相當于

一、引言

在《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）中，為了保障納稅人的合法權益不受損害和國家稅款的足額繳納，規范稅務機關的執法行為，在賦予稅務機關實施稅收保全和強制執行措施的同時，規定扣押、查封納稅人物品和財產的價值尺度，應當是“價值相當于”應繳納的稅款。按照一般的立法慣例，對“價值相當于”如何在實踐中把握，如何按照“價值相當于”的立法精神，變現查封、扣押的物品和財產的方式及程序應當在《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）中予以進一步明確和細化。國家稅務總局依據《實施細則》的授權，對抵稅財物拍賣、變賣出臺了一個辦法，①《抵稅財物拍賣、變賣施行辦法》（國家稅務總局令第12號）。但僅對拍賣的流程和拍賣費用的扣除進行了明確，而變賣的方法則相對粗放，仍然不具有可操作性。自《稅收征管法》《實施細則》頒布以來，由于在法律層面的缺失，導致行政執行層面具體做法的五花八門，在全國各地由此引起的征納爭議甚至于訴訟層出不窮。文獻檢索發現，對該問題的研究幾乎空白，僅有任振理（2002）從一個稅務機關因扣押納稅人貨物的價值爭議的敗訴案例出發，對此問題進行了分析，認為《稅收征管法》中的“價值相當于”法條表述的不確定性導致了稅務機關執法的差異性和不規范性，建議對“價值相當于”的法律表述進一步明確定義。在2015年國務院法制辦公室公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案》（征求意見稿）中，相關法律條文和法律表述并未修改。因此，本文結合實際案例對《稅收征管法》中“價值相當于”分別從法理分析和實踐運用兩個方面進行分析，并提出“價值相當于”的概念界定、價值度量以及價值實現路徑等，以期對《稅收征管法》《實施細則》的修改和稅務機關在稅收執法實踐中準確把握“價值相當于”的法律規定，維護納稅人的合法權益提供參考。

二、“價值相當于”的法律內容、立法目的與法律含義

（一）法律內容

在《稅收征管法》中，涉及“價值相當于”的法律條文共有三處，分別為第三十七條、第三十八條和第四十條；《實施細則》第六十四條對“價值相當于”的定價方式進行了規定。在《稅收征管法》中三條法律的性質、適用對象、查封與扣押標的物以及執法程序有所不同，第三十七條和第三十八條為稅收保全措施，第四十條為稅收強制執行措施；第三十七條針對“未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人”，第三十八條和第四十條適用對象為辦理稅務登記，正常從事生產經營的納稅人；第三十七條扣押、查封的標的物為納稅人的“商品和物品”，第三十八條和第四十條扣押、查封的標的物為納稅人的“商品、物品和其他財產”，根據《實施細則》第五十九條第一款規定，“稅收征管法第三十八條、第四十條所稱其他財產，包括納稅人的房地產、現金、有價證券等動產和不動產”。此外，稅收保全和稅收強制執行的程序也有區別, 《稅收征管法》第三十七條稅收保全措施屬于簡易程序，第三十八條、第四十條屬一般程序。通過對上述三條法律的研讀得知，內含于《稅收征管法》有關條款中的“價值相當于”的法律指向和意義是一致的，是扣押和查封商品、貨物或其他財產的價值界定。

（二）立法目的

關于“價值相當于”的立法目的，其基本出發點是為了保護納稅人的利益，還是為了保障國家利益？我們認為通過對相關法律條文的分析這是顯而易見的。首先，從《稅收征管法》的性質看，是一部程序法，主要用于規范稅務機關的執法程序，從這個意義上說法律本身體現了征納雙方的不平等，因此保護納稅人的合法權益是立法的根本要求；其次，從扣押和查封納稅人商品、貨物或其他財產的執法過程看，稅務機關是執法的主體并且為主動行為，而納稅人是被動性執行行為，居于“弱勢”地位，所以保護納稅人的利益理所應當；再次，從《稅收征管法》《實施細則》中有關條文的表述看，有嚴格的前置條件、執法程序和較為完整的法律“救濟”措施，還有因執法不當損害納稅人利益后給予經濟賠償的有關規定，處處體現著保護納稅人利益的思想和措施。通過以上分析，“價值相當于”的立法目的，主觀上應當是保護納稅人的利益，當然，在客觀上也具有保障國家稅收及時足額入庫的作用。

（三）法律含義

在現代漢語中，“相當” 一詞大致有四個意思，分別是指兩方面差不多，配得上或者能夠相抵，適宜，合適。①何九盈，王 寧，董 琨：《辭源》，北京：商務印書館，2015年版，第2889頁。顧名思義，從字面上解釋，“價值相當于”是指兩方面差不多的價值。在《稅收征管法》《實施細則》中，對“價值相當于”的含義并無準確界定，由此在法律的理解上容易引起爭議，在執法實踐中難以把握。根據上述法律內容的解釋和立法目的分析，我們對“價值相當于”的法律含義從以下幾個方面展開探討。

首先，從立法的初衷與立法目標講，“價值相當于”應當理解為“價值相等于”。因為只有“等價”的理解，立法才有實質意義，才能對稅務機關執法行為的“權力濫用”具有規范和監督作用，當然，納稅人的合法權益才能得以保障。但從法律表述看，查封、扣押的標的物涵蓋很廣泛，既有商品、貨物，也有其他財產；既有動產，也有不動產。不管哪種形態的財產，只要是實物狀態，都存在市場價格的變動和已用物品的折舊問題，還有整體價格的不可分割性問題。所以，“價值相等于”永遠是一個理論上的概念問題，在實踐中難以實現。

其次，從法律的具體表述看，應當理解為“價值近似于”。《實施細則》第六十四條規定“對價值超過應納稅額且整體不可分割的商品、貨物或者其他財產，稅務機關在納稅人、扣繳義務人或納稅擔保人無其他可供強制執行的財產的情況下可以整體扣押、查封、拍賣，以拍賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及保管、拍賣等費用”。那么，在不考慮商品、財產的市場價格變動因素的情況下，對整體財產的價值分割就存在一個價值度量準確性問題。因此，“價值近似于”的理解具有可行性和可操作性。但是，對“近似”應當有一個幅度的基本界定，一旦“近似”成為一個橡皮尺度時，立法便成為一種擺設，不但達不到立法目的，還會造成更為惡劣的后果。

第三，從稅收執法實踐看，由于查封和扣押納稅人的商品、貨物、財產無所不包，形態各異，從價值角度可任意分割者少之又少，而不可分割者居多。加之，在市場經濟背景下，商品與財產的價格是動態的，價格的高低受制于市場的供求關系，對特定商品或財產價格的確定，只能放在市場的環境中才能度量，也就是說，當稅務機關把所查封和扣押的商品、貨物、財產進入商業收購或商業拍賣階段時，方可準確計量價格。由此可見，要求稅務機關在查封、扣押階段就把握“價值相等于”的尺度是不現實的。

綜上分析，從詞語學角度看，“價值相當于”應當理解為“價值相等于”；從立法初衷和立法目的層面看，也必然是“價值相等于”。然而，從執法實踐看，“價值相等于”是無法實現的。所以，“價值相當于”應當理解為“價值近似于”，而不應當是“價值相等于”。

三、“價值相當于”的價值計量與實現途徑

（一）價值計量方式比較

《實施細則》第六十四條規定，“稅務機關執行稅收征管法第三十七條、第三十八條、第四十條的規定，扣押、查封價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產時，參照同類商品的市場價、出廠價或者評估價估算。稅務機關按照前款方法確定應扣押、查封的商品、貨物或者其他財產的價值時，還應當包括滯納金和扣押、查封、保管、拍賣、變賣所發生的費用。”需要說明的是，該條部分規定與《中華人民共和國行政強制法》（以下簡稱《行政強制法》）第二十五條第三款和第二十六條第三款規定相悖，因不屬于本文討論的主要內容，另文探討。①《行政強制法》第二十五條第三款規定，“對物品需要進行檢測、檢驗、檢疫或者技術鑒定的，查封、扣押的期間不包括檢測、檢驗、檢疫或者技術鑒定的期間。檢測、檢驗、檢疫或者技術鑒定的期間應當明確，并書面告知當事人。檢測、檢驗、檢疫或者技術鑒定的費用由行政機關承擔。”《行政強制法》第二十六條第三款規定，“因查封、扣押發生的保管費用由行政機關承擔。”根據上述規定，價值計算的法定方式有三種：市場價、出廠價和評估價。

1.市場價。市場價即市場交易價格，運用市場機制確定價格，相對公平合理，從理論上說是一個理性的選擇。但是，有以下問題需要進一步討論和明確：一是市場價格的顯著特征是，相同的商品（物品）在不同的時空背景下，價格變動差異很大。也就是說，查封和扣押時的“市場價”不等于拍賣、變賣時的“市場價”。實踐中，“溢價”與“折價”的情況都可能發生，通常情況下“損價”發生概率幾乎高達100%。由此可見，在查封、扣押環節以市場價度量的“價值相當于”，在后續程序中難以“保值”。二是因為許多商品（國家價格管制商品、貨物除外）在市場是競價銷售的，市場價格如何確定？誰來確定？顯然，由征納雙方中任何一方確定的價格都不具有公允性，且與立法初衷相悖。盡管《實施細則》第六十九條對抵稅物品的變現方式和渠道有相關的要求，國家稅務總局對此也做出具體規定，②《抵稅財物拍賣、變賣施行辦法》（國家稅務總局令第12號）。但是，由于拍賣機構在縣一級設置不普遍，加之拍賣的程序復雜，在“時限”上會有所沖突；而“變現”方式看似簡單，但具體操作難以實現（詳見本文第四部分征管案例），致使征納雙方利益兩敗俱傷。

2.出廠價。選擇出廠價格計算，從表面上看比選擇市場價可行，但是，一方面，現在許多商品、貨物的營銷價格有不同的選擇策略，有平價銷售（以進價銷售）的，有區域差別定價的，還有與銷量掛鉤確定出廠價的，顯然價格的選擇也是難題；另一方面，即便有規范的出廠價，在當前激烈的市場競爭環境中，出廠價也難以吸引消費者購買。由此可見，以出廠價格計算也是不可行的。

3.評估價。采用評估價格計價，無論是計價機構，還是計價方式相對來說是比較可行的。但是，如果價格評估程序優先于稅務機關的扣押、查封，那么，一方面，對納稅人商品、財物的價格評估不具有法定性，納稅人可以不配合；另一方面，納稅人聞訊后可能將商品、財產轉移或藏匿，影響后續執法的進行。如果評估程序后置的話，扣押、查封時價值計量又成難題，“價值相當于”無法掌握，必然會出現多扣或少扣的問題。在調查中得知，這種計價方式是目前稅務機關普遍采用的方式，征納雙方對此爭議不大，但是，實踐中也存在這樣的問題：一是物價機構在評估中是以合格商品、貨物或者其他財產為前提的，一旦評估后發現假冒偽劣商品、貨物或者其他財產，評估價格無法實現，因此，必然要在評估前和扣押、查封后嵌入一個商品（物品）鑒定程序；二是價格評估和鑒定是要收費用的，而《實施細則》第六十四條和國家稅務總局《抵稅財物拍賣、變賣施行辦法》中并未明確費用項目和承擔責任人。

（二）價值實現途徑

稅收保全措施超過法定期限，納稅人仍未繳納稅款的，經稅務局（分局）局長批準，終止保全措施，轉入強制執行階段。這時從價值實現角度講，稅收保全措施和強制執行過程中扣押和查封的商品、貨物以及其他財產，應當依據《稅收征管法》第四十條規定，“以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。”那么，“拍賣、變賣”實現的價值如何與“扣押、查封”時所把握的“價值相當于”一致？一旦價值縮水又如何保證抵繳相應的稅款以及支付法定的其他費用？

拍賣，是指稅務機關將扣押和查封的商品、貨物或者其他財產交由法定的拍賣機構按照拍賣程序，通過競價銷售的方式來出賣財物換取現款的行為。變賣，是指稅務機關將扣押和查封的商品、貨物或者其他在不宜進行拍賣時，以其他有效予以出售而換取現款的行為。《實施細則》第六十九條對變賣有具體要求：“稅務機關將扣押、查封的商品、貨物或者其他財產變價抵繳稅款時，應當交由依法成立的拍賣機構拍賣；無法委托拍賣或者不適用于拍賣的，可以交由當地商業企業代為銷售，也可以責令納稅人限期處理；無法委托商業企業銷售，納稅人也無法處理的，可以由稅務機關變價處理，具體辦法由國家稅務總局規定。”拍賣較變賣的最大區別表現在有法定的程序、范圍和方式，具有公開性、競爭性和規范性的特點；變賣的過程則相對自由一些。國家為了規范變賣行為，防止納稅人利益受到傷害，在《實施細則》中，對變賣行為的適用設置了前提條件，即“無法拍賣時”，同時又規定了變賣的具體規范。但是誰來確認和批準“無法拍賣時”的情形，后續的變賣規定也未出臺，從法律角度講變賣方式是不具有可操作性的。然而，在基層的執法實踐中，由于拍賣機構的分布不具有廣泛性以及拍賣過程的復雜性，影響稅務執法程序的時效性，當然更為關鍵的是稅務機關扣押和查封的商品、物品絕大多數是價值不大的零碎物品，所以，一般會選擇變賣方式，由此必引起征納紛爭乃至復議訴訟案件頻發。

經筆者對陜西省國稅局和地稅局的調查，選擇變賣方式的案件占總案件的90%，其中，約有20%左右因市場需求和價格原因無法變賣。通過以市場價計價的標的物價值變賣后“縮水”50%左右；通過以出廠價計算的標的物變賣后“縮水”30%左右；通過以評估價計算的標的物變賣后“縮水”20%左右。在拍賣的案件中，約有10%的標的物“流拍”，在拍賣方式中，價值“縮水”約20%左右。由此可見，“價值相當于”的立法目標在實踐中無法保障，進而納稅人的利益無法保障，當然國家利益也必然受到損害。

四、“價值相當于”的實踐困惑：一個征管案例引發的反思

陜西省略陽縣某超市2006年2月進行工商登記并辦理稅務登記證后開業經營，該超市地處縣城商業區，經營面積約350平方米，營業員5人，經營范圍為日用百貨。由于財務不健全，按照小規模納稅人4%的征收率征稅。該經營戶在經營初期的一年時間內申報繳稅比較正常，由企業申報每月征收稅款1000～1500元不等。從2007年2月開始，該戶以經營虧損與經營不正常為由連續零申報5個月。后經稽查5個月應繳稅款18923.50元。之后多次催繳無果，并發現該經營戶有轉移商品，隱匿其他貨幣、實物資產的行為，于是根據《稅收征管法》《實施細則》采取了稅收保全措施，扣押了近20000元（按照商品標價計算）的煙酒以及其他日用百貨，并隨即要求其提供納稅擔保，被拒絕。在無國有商業機構收購的情況下，申請物價部門評估價格，經評估扣押商品總價為15890.20元，無奈又進行了二次商品扣押，終于按照評估價實現了“價值相當于”。于是在無法拍賣的情況下，決定公開變賣。然而在變賣過程中被工商局檢查發現該商品中5800元的“五糧液”是假酒，予以沒收，當第三次去超市扣押商品時已人去樓空。在變賣過程中發現實現的商品價值要低于物價局評估價30%以上，于是停止變賣而由稅務局按照評估價購買，結果除假酒外全部商品變賣收入8906.50元，抵繳了稅款，其余10017元無法執行。之后該商戶以國稅局超扣商品和低價變賣為由提出行政復議。

盡管該案件后來在與納稅人多次協調和溝通下，納稅人繳清了稅款和撤銷了行政復議申請。但是該案件的執行過程及結果使基層稅務機關無論在執法程序，還是在具體的執法環節都感到無所適從。該案例征納雙方爭論的“焦點”是商品的計價，法律依據是“價值相當于”，結果是納稅人認為多扣了商品，而征稅機關實際未扣夠“價值相當于”的商品。上述案件除了反映現行《稅收征管法》對稅收保全過程中扣押物品的價值確定的困惑和無奈外，集中存在5個方面值得反思的問題：一是缺乏扣押物品過程中物品價格確定的執法程序，從程序上無法保證“價值相當于”的實現；二是物品鑒定環節的缺失，增加了“價值相當于”把握的難度和執法風險；三是“價值相當于”的限定應當在所扣物品價值實現之后，還是應在扣押環節，從本案例看，在扣押環節是不可行的；四是“價值相當于”的確定涉及扣押商品、物品的“變現”方式和環境，在市場經濟條件下，商品、物品的價格由市場決定，因此物價部門的評估價也是難以實現的，其他計價方式更是如此；五是現行法律對扣押商品、物品的“變現”方式和途徑既不明確，也不可行，且缺乏相關的程序和操作細則。

五、結論與修法建議

（一）結論

根據上文對《稅收征管法》《實施細則》中有關“價值相當于”的法理分析和案例討論，我們可以得出如下幾個基本結論：一是“價值相當于”的立法目的主要是為了防止稅務機關在扣押和查封納稅人貨物、財產時濫用權力超扣而損害納稅人的正當利益，所以主要是保護納稅人的利益而非保障國家利益。二是從立法初衷看，“價值相當于”應當理解為“價值相等于”，但是，由于商品、貨物形態的多樣和價值的不可分割性，因此，在稅收執法實踐中“價值相等于”的理解和施行是不現實的。我們認為，“價值相當于”應當理解為“價值相近于”。三是在市場經濟環境下，《實施細則》確定的三種定價方式中的“市場價”和“出廠價”不具有可行性，唯有“評估價格”相對比較可行，但如何解決“評估價格”在變現過程中的縮水問題，仍然是一個難題。四是在兩種“變現”方式中，選擇“變賣”方式簡便、易行、高效，但這種方式程序上不規范，容易引起征納爭議，甚至于訴訟；“拍賣”方式操作規范，但因機構布點和程序繁復，時效性差。三種定價方式、兩種“變現”方式都無法實現與定價一致的目標，一般“縮水”20%-50%。五是稅收保全措施的執行過程中有關價值標準的把握和后續的貨物、財產的“變現”缺乏相應的執行程序，從而導致“價值相當于”的規定形同虛設，無法實現，或者執行后陷入國家利益（稅款）和納稅人的利益都無法保障的窘境。

（二）修法建議

1.確立國家利益至上兼顧保障納稅人利益的立法原則。《稅收征管法》是規范稅收征收管理等一系列活動的程序法，立法目的是為了保障國家稅收不受損害，其中的稅收保全措施和稅收強制執行措施是在納稅人已經造成國家稅收流失的情況下而采取的一項法律補救措施。基于這一認識，法律首先應當保障國家利益，在此基礎上要防止和避免納稅人利益受額外損害。因此通過修改《稅收征管法》相關內容，在稅收保全和稅收強制執行環節，確立國家利益至上的原則，并使納稅人利益免受額外損失，實現《稅收征管法》的立法目的，維護稅法的權威。

2.改變“價值相當于”的詞語表達，明確“價值相當于”的法律含義。將“價值相當于”改為“價值近似于”，并明確正負誤差的幅度，對不足或者超過部分及時補扣或退還。

3.改變“價值相當于”的確定環節。為了使“價值相當于”在執法實踐中具有可操作性，把“價值相當于”的計量環節延至扣押貨物、財產“變現”后。

4.依法前置質量技術鑒定與價格評估環節。在三種法定的定價方式中，“評估價”比較可行，但是在執法實踐中還是出現了價值“縮水”的問題，令稅務機關尷尬。因此，明確“評估價”為法定的定價方式，進一步完善價格評估程序，將質量技術鑒定設置為前置程序，以確保評估價格的有效性。

5.明確“價值近似于”的“價值”內涵。《稅收征管法》中對“價值相當于”應繳稅款的規定僅包含稅收滯納金，不包括其他費用，那么稅收罰款、相關機構的鑒定、評估以及拍賣、變賣過程中發生的費用應當由誰來承擔？從納稅人違法行為的后果看，應當由納稅人承擔，這具有增加違法成本，教育納稅人遵從稅法的意義。但是從產生的費用性質看，除了稅收罰款，其他的費用是稅務機關執法過程中產生的行政費用，應當構成征收成本。因此在扣押和查封商品、貨物以及其他財產的價值中，除《稅收征管法》已明確的稅款、滯納金外，還應包括稅收罰款。同時，刪去《行政強制法》中由國家行政機關承擔費用的內容。

6.完善相關“變現”程序，暢通“變現”途徑。“價值近似于”是一個彈性的價值標準，最終需要通過價值的實現予以體現。在《稅收征管法》《實施細則》中，規定對稅收保全的貨物、財產“變現”的方式為“拍賣”和“變賣”。當然，“拍賣”有法定的程序，并且在國家稅務總局的相關制度①《抵稅財物拍賣、變賣施行辦法》（國家稅務總局令第12號）。中有所細化和明確，操作性較強，但關鍵是要解決基層稅務機關常用的“變現”的具體程序和方式。因此，通過修改和完善國家稅務總局《抵稅財物拍賣、變賣施行辦法》，進一步明確“變賣”的程序和具體操作規程。

（責任編輯：東方源）

F812.423

A

2095-1280(2016)05-0068-06

宋麗穎，女，西安交通大學經濟與金融學院教授；高 旭，女，西安交通大學經濟與金融學院博士研究生，陜西省漢中市國家稅務局干部。