完善中國個人所得稅法生計費用稅前扣除標準的思考

◆高 陽

完善中國個人所得稅法生計費用稅前扣除標準的思考

◆高 陽

內(nèi)容提要：2016年，中國個人所得稅改革很有可能在立法層面有實質(zhì)性推進，其中重要一項改革就是調(diào)整最低生活費用的稅前扣除標準。國家對個人收入征稅，應當首先預留足以使個人獲得相當生活水準的財物，并保證在該財產(chǎn)范圍內(nèi)，該個體能夠建立自我負責的生活空間。如果國家過度課征了個人所得稅，侵蝕了個人的最基本生存權(quán)利，再通過財政支付的手段去彌補，顯然降低了財政效率。無論是從保證公民基本生存權(quán)的視角出發(fā)，還是從提高財政效率的視角出發(fā)，國家都應該制定科學的個人所得稅稅前扣除標準。在確定準予扣除的最低生活費用時，還要考慮通貨膨脹及貨幣政策變化。在基本生活必需品范圍和需要量確定后，最低生活費用的扣除標準需要根據(jù)各種基本生活必需品的價格變化做出靈活調(diào)整。

個人所得稅；稅前扣除；生存權(quán)

一、引言：實質(zhì)推進過程中的中國個人所得稅改革

中國關(guān)于個人所得稅改革的討論，即進行由分類向“綜合與分類相結(jié)合”的個人所得稅模式轉(zhuǎn)變已經(jīng)成為一個老生常談的改革議題，已經(jīng)持續(xù)了很長一段時間。雖然之前有過免征額的提高和稅率級次的調(diào)整，但這只局限在量的層面，并非結(jié)構(gòu)性改革?！熬C合與分類相結(jié)合”的個人所得稅方案長期難以落地，究其原因，筆者認為可能主要在于以下幾個方面：其一，目前中國對自然人課稅的征管技術(shù)基礎(chǔ)和其他社會條件不夠成熟；其二，中國個人所得稅占稅收收入比重一直在6%左右，比重較低；其三，此項改革需要其他稅制改革之整體聯(lián)動，如社保費改稅、流轉(zhuǎn)稅比重有所下調(diào)等，需要全盤系統(tǒng)考慮。只有上述這些條件逐步成熟，個人所得稅才有實質(zhì)性推進改革的基礎(chǔ)。

近年來，隨著我國社會管理制度的不斷完善、信息化管理手段的不斷強加、社會法制的不斷健全，對于自然人直接課稅的社會條件和技術(shù)條件在趨于成熟。另外，社會的全面快速發(fā)展和個人所得的多元化發(fā)展趨勢，對個人所得稅改革提出了迫切要求。除了免征額外，綜合所得課征、稅前扣除制度等方面都亟待適應社會發(fā)展進行系統(tǒng)改革。在這樣的背景下，個人所得稅改革被列入了改革規(guī)劃，并且路線圖逐漸明朗。

2014年，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》要求：“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制”。根據(jù)同年中央政治局通過的《深化財稅體制改革總體方案》，新一輪稅制改革重點鎖定六大稅種，其中包括個人所得稅。隨著“營改增”逐步完成，消費稅、資源稅改革進入改革深水區(qū)，環(huán)境保護稅、房地產(chǎn)稅和個人所得稅改革逐漸成為改革的重點。2015年，國務院批轉(zhuǎn)發(fā)改委《關(guān)于2015年深化經(jīng)濟體制改革重點工作的意見》，進一步提出要研究“綜合與分類相結(jié)合”的個人所得稅改革方案。2016年3月，財政部部長樓繼偉在回答有關(guān)個人所得稅改革方案的有關(guān)問題時表示：“個人所得稅改革方案已經(jīng)提交國務院，按照全國人大立法的規(guī)劃和國務 院的要求，今年將把綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅法的草案提交全國人大審議，再隨著信息系統(tǒng)、征管條件和大家習慣的建立，逐漸把它完善化。”由此來看，個人所得稅改革方案已經(jīng)在法律層面有實質(zhì)性的推進。從改革方案的內(nèi)容看，其關(guān)注重點在于房貸利息、教育和撫養(yǎng)子女費用等可否進行抵扣，這是分類所得稅制向綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制過渡的關(guān)鍵領(lǐng)域。這項項目都可以歸類于生計費用稅前扣除項目。

生計費用稅前扣除不僅僅是單純的技術(shù)問題，還具有重要的財政理論意義，厘清這一問題對于整體的個人所得稅改革非常必要。在此，筆者僅嘗試從財政公平和財政效率的視角對目前中國個人所得稅改革中的生計費用扣除問題進行初步的思路梳理，并提出一些粗淺的建議。

二、生計費用稅前扣除與對公民生存權(quán)的保護

生存權(quán)被認為是天賦人權(quán)中一項最基本的權(quán)利。確立生存權(quán)意味著公民有權(quán)利獲得維持基本生活的必要物資，其他人、社會尤其是國家與政府負有向生存權(quán)人提供生存物資的基本義務。

實際上，生存權(quán)并非單純意義上的“物質(zhì)給予”的請求權(quán)，更重要的是確保人民提高自己能力的基礎(chǔ)條件，使公民能夠自主且獨立地獲得進一步的發(fā)展。國家應該保證所有人民都有一個可以獨立追求個人的幸福而自由活動的空間。由于每個個體在社會中生存，首先是以婚姻和家庭作為存在的條件，在為生存提供所需的物質(zhì)與服務上，不論病患照料、兒童養(yǎng)育、老人贍養(yǎng)，社會，尤其是家庭救助較國家更有效率，而且更富人性。相比父母對年幼子女的照料，子女對年邁父母的贍養(yǎng)，孤兒院和養(yǎng)老院是不可能替代的。只有當個人與家庭竭盡一切可能維持生活的手段與方法仍不足以獲得基本生存所需的物資時，才需要有國家的協(xié)助。因此，國家、社會與個人在保障生存權(quán)實現(xiàn)的分工應當是：個人首先應當對個人的生活安排自我負責，凡個人得以自我實現(xiàn)生活目標時，國家就應該退居幕后。①葛克昌：《國家學與國家法—社會國、租稅國與法治國理念》，臺北：月旦出版社股份有限公司，1996年，第200頁。國家在保證公民生存權(quán)的實現(xiàn)中，僅居于補充的地位。因此，為了保證公民的最基本生存權(quán)利，必須給予公民個人所得稅稅前扣除。

由于個人和社會家庭的負擔情況不同，統(tǒng)一免征額的方法雖然降低了征管成本，但是不利于社會橫向和縱向公平。另外一個不利因素是統(tǒng)一免征額無法“兜底”，無法避免由于生計支出穿刺免征額底線的可能，而個人還要繳納個人所得稅。這種情況下，就侵蝕了公民個人和家庭最基本的生存權(quán)利。

為了保證私人自我救助，國家還可以通過稅收制度設計，要求其家庭成員對無收入、低收入或無勞動能力的個人承擔一定的物質(zhì)給付義務。②如為了維持夫妻共同生活，夫妻之間應當在生活和物質(zhì)上相互扶助，父母對未成年子女或者不能獨立生活的成年子女的生活、學習提供一定的物質(zhì)條件，子女則應在物質(zhì)上和經(jīng)濟上為父母提供必要的生活條件。應當在立法上肯認并強制其履行該扶助義務，③《婚姻法》第20條規(guī)定，夫妻有互相扶養(yǎng)的義務。一方不履行扶養(yǎng)義務時，需要扶養(yǎng)的一方，有要求對方付給扶養(yǎng)費的權(quán)利。《婚姻法》第21條規(guī)定，父母對子女有撫養(yǎng)教育的義務；子女對父母有贍養(yǎng)扶助的義務。父母不履行撫養(yǎng)義務時，未成年的或不能獨立生活的子女，有要求父母付給撫養(yǎng)費的權(quán)利。子女不履行贍養(yǎng)義務時，無勞動能力的或生活困難的父母，有要求子女付給贍養(yǎng)費的權(quán)利。也應當在制度上保證該主體獲得足以履行該義務的財產(chǎn)。為此，就個人所得稅制度而言，不僅個人生活所需的財產(chǎn)不得課稅，家庭成 員的生活費用也應當列入課稅的禁區(qū)。

三、生計費用稅前扣除與財政效率

保證納稅人基本生存權(quán)與提高財政效率是相互聯(lián)系的。公民只有獲得生存的權(quán)利，才足以強調(diào)個人生存空間，也才能負擔納稅義務。

從財政效率的視角考慮，從稅收收入的匯集到財政支出的整個過程都需要行政成本。如果個人和市場可以解決的問題，先由個人和市場解決是利于效率最大化的。如果對個人所得征稅，就需要首先預留出保證個人可以生存而且可以充分發(fā)展自我的空間。如果國家過度課征了個人所得稅，侵蝕了個人的最基本生存權(quán)利，再通過財政支付的手段去彌補，顯然降低了財政效率。反之，如果給予個人和家庭充分的必要稅前扣除，則可以消除對個人生存權(quán)的侵蝕，同時可以縮減資金在財政中的無效流轉(zhuǎn)，并釋放家庭社會投資，有利于提高市場經(jīng)濟的活力。

個人所得稅需要根據(jù)“量能課稅”的原則設計，這就意味著只能對由個人在市場中創(chuàng)造的凈值課稅。根據(jù)我國《個人所得稅法》，目前只有個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得可據(jù)實扣除費用、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可扣除財產(chǎn)原值。除此之外，還有一些其他收入的成本費用可以扣除，但并非據(jù)實扣除，而是按規(guī)定扣除，比如工薪所得、勞動報酬所得、承包、承租經(jīng)營所得均只能按稅法規(guī)定的標準進行扣除。而且，稅法規(guī)定標準扣除額是一個較低的標準，沒有按照通貨膨脹指數(shù)進行靈活調(diào)整的機制，這就造成了扣除標準實際上往往低于，或者大大低于個人或家庭生計支出費用的情況。

另一方面，勞務報酬所得、稿酬所得等收入都需要投 入人力資本，但從我國《個人所得稅法》來看，人力資本投入的耗費成本，在各類收入取得項目中沒有得到體現(xiàn)，這不符合財政學基本原理。從實際情況來看，這意味著，納稅人在從事勞務、寫作文章、承包、承租經(jīng)營中所付出的勞動成本和各種勞動消耗沒有得以補償。資本投入能夠獲得足額的補償，而人力資本的投入僅能獲得部分補償甚至無法得以補償，這顯然對廣大的工薪階層并不公平。這種設計有可能使個人所得的課稅侵蝕納稅基本生活所需的財物范圍，并且造成財政效率的降低。

四、生計稅費用稅前扣除標準的確定

綜上所述，只有對納稅人個人及受其撫養(yǎng)的家屬的“最低生活費用”予以稅前扣除，才是合法而富有人性化的制度設計，因此有必要探究納稅人及其所處家庭結(jié)構(gòu)所決定的最低生活費用的范圍。

一般而言，社會個體的基本生活需求的彈性較小，因此對個人基本生活需要的費用部分可以作標準化的處理，完全可以降低征管成本。然而，就個體所處的家庭狀況而言，其結(jié)婚狀況、配偶就業(yè)、贍養(yǎng)老人、扶養(yǎng)子女、其他喪失勞動能力的親屬以及家庭特殊費用開支等情況的差別都將決定其基本生活需要的不同。正因如此，對于家庭生計開支而言，是無法同樣作標準化的扣除的。但是，如果要稅務部門具體調(diào)查每個納稅人的家庭情況，并確定其家庭生計開支總額，無疑會引致巨大的社會管理成本，而且也是不現(xiàn)實的。更為嚴重的是，這種社會管理模式有可能導致過度侵蝕個人隱私生活。那么，如何破解這一矛盾呢？國外的經(jīng)驗可以帶給我們一些啟發(fā)。美國、英國等發(fā)達國家，都針對個人和家庭設計了兩套不同的生計費用扣除標準，首先設計一套個人生計費用扣除標準，之后，再根據(jù)其家庭配偶撫養(yǎng)等情況確定一個類似的生計費用扣除標準，或者確定一個家庭系數(shù)來計算這一扣除額。①楊 斌：《論個人所得稅工薪所得綜合費用扣除的國際實踐》，《涉外稅務》，2005年第12期。根據(jù)國際經(jīng)驗，我國可以考慮對現(xiàn)行《個人所得稅法》的扣除標準做出調(diào)整，明確維持最低生活的費用標準扣除額。這一扣除額應該加入納稅人撫養(yǎng)的親屬，包括未成年子女、未工作配偶或已退休父母、不具備勞動能力家庭成員等，根據(jù)撫養(yǎng)的人數(shù)按照一定系數(shù)計算可以稅前扣除的整個家庭的生計費用。

由此，如何確定生計費用扣除標準，以及家庭生計開支的參數(shù)是非常重要的技術(shù)問題。目前，我國以基本溫飽作為判斷生計費用的基本標準，②根據(jù)《城市居民最低生活保障標準》第6條的規(guī)定，城市居民最低生活保障標準，按照當?shù)鼐S持城市居民基本生活所必需的衣、食、住費用，并適當考慮水電燃煤（燃氣）費用以及未成年人的義務教育費用確定。但隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，這一標準已經(jīng)與現(xiàn)實產(chǎn)生一定的脫節(jié)。

改革開放以來，中國居民消費結(jié)構(gòu)逐步升級，國內(nèi)社會消費結(jié)構(gòu)也隨之升級。特別是近十年，中國已經(jīng)從單一的世界工廠轉(zhuǎn)變成了世界市場，消費著全球生產(chǎn)的產(chǎn)品。在這一過程中，中國普通民眾的消費水平有了大幅提升、消費結(jié)構(gòu)有了顯著提高。比如，用于住房生計支出的比重比用于食品支出的比重有了顯著提高。另外，相比對于貨物的支出，對于服務的支出有著顯著提高，而其中包括了子女教育、培訓教育等必須支持項目。其他以知識、信息等為內(nèi)容的消費、社會生活的參與、尊嚴的確保也同樣在個人生活消費中占有較大的比重。因此，中國的個人所得稅費用扣除改革必須考慮當下的現(xiàn)實和各種情況，基于目前，考慮長遠進行有前瞻性的調(diào)整，從而保證隨著經(jīng)濟的迅速發(fā)展，社會大多數(shù)民眾的基本生活消費所需費用在最大限度內(nèi)可能在稅前予以扣除。

值得一提的是，在確定生計費用稅前扣除標準時，必須同時考量通貨膨脹等情況，并進行年度調(diào)整。在基本生活必需品范圍和需要量確定后，最低生計費用稅前扣除的標準必須根據(jù)各種基本生活必需品的價格及其變化而變化。顯然，如果扣除標準沒有動態(tài)調(diào)整，每一年納稅人實際上都在隱形多繳稅，而且時間越久，多繳稅的比例就越高。①北野弘久：《稅法學原論（第四版）》，陳剛、楊建廣等，譯，北京：中國檢察出版社，2003年版，第111-112頁。美國、加拿大、澳大利亞、法國、英國等稅制比較完善的發(fā)達國家都以不同形式設置了自動調(diào)整物價的個人所得稅稅前扣除制度。借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，中國在這輪個人所得稅稅制改革的過程中，應該設置靈活的調(diào)整方法，納入費用標準扣除額與消費者物價指數(shù)的聯(lián)動扣除機制。

五、結(jié)語

生存權(quán)作為現(xiàn)代人權(quán)的核心，如何確保其最大程度的實現(xiàn)，成為各國政府和人民普遍關(guān)注的話題。國家確保生存權(quán)實現(xiàn)的核心并不在直接的物質(zhì)救濟，而在于為個人實現(xiàn)生存權(quán)創(chuàng)設基本的生活空間，由此所決定的是在對個人所得征稅時，首先應當保留個人及家庭的生活必要費用，將其列為課稅的禁區(qū)。在具體的制度設計上，個人和家庭生計費用開支均應當列入扣除的范圍，并建立物價彈性聯(lián)動機制。但從長遠來看，應當以費用扣除標準額制度的修訂為契機，積極推動個人所得稅的整體制度變革，才能在保證國家財政收入的同時，確保納稅人的生存權(quán)的實現(xiàn)。另外，科學合理的費用扣除標準，有利于財政效率的提高。從長遠來看，隨著直接稅比重的提高，個人所得稅在稅收收入中占比不斷提高，費用扣除標準的科學化與財政效率的內(nèi)在關(guān)聯(lián)將越發(fā)緊密，目前的改革是否成功將對未來的深化改革產(chǎn)生深遠影響，故當審慎待之。

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（責任編輯：盛楨）

F812.422

A

2095-1280（2016）04-0014-04

高 陽，男，中國社會科學院研究生院博士研究生。