稅務行政裁量權規制范圍、方式及實踐思考
——以安徽省國稅系統實踐與探索為例

◆李登喜 ◆王鳳彬 ◆繆文彬

稅務行政裁量權規制范圍、方式及實踐思考
——以安徽省國稅系統實踐與探索為例

◆李登喜 ◆王鳳彬 ◆繆文彬

內容提要：稅務行政裁量權既有利于稅務機關依法靈活處理實際情況，又有可能導致稅務行政權力濫用、侵害納稅人的合法權益和相關法益，同時極易滋生腐敗。文章從規制稅務行政裁量權的實際必要性出發，以安徽省國稅系統的實踐與探索為例，就當前稅務行政裁量權規制范圍、方式和實踐問題進行分析，旨在尋求規制稅務行政裁量權的有效方法和實現路徑，提出規制稅務行政裁量權的建議。

稅務行政裁量權；規制；特別規則

近年來，稅務行政裁量權規制問題被正式提上重要議事日程，引起各級稅務機關的高度關注。稅務行政裁量權既有利于稅務機關依法靈活處理實際情況，又有可能導致稅務行政權力濫用、侵害納稅人的合法權益和相關法益，同時極易滋生腐敗。因此，在賦予稅務機關行政裁量權的同時，必須對其進行規范和控制。本文以安徽省國稅系統的實踐與探索為例，就當前稅務行政裁量權規制范圍、方式和實踐問題進行分析，旨在尋求規制稅務行政裁量權的有效方法和實現路徑，提出規制稅務行政裁量權的有益建議。

一、稅務行政裁量權規制范圍

國家稅務總局尊重并吸收學界研究成果，在規范稅務行政裁量權工作有關指導意見文件中明確提出，行政裁量權是行政機關依法行使行政處罰、行政許可、行政強制、行政征收、行政給付等職權時，根據法律、法規和規章的規定，依據立法目的和公平合理的原則，自主作出決定和選擇行為方式、種類和幅度的權力。安徽省國家稅務局發布的《稅務行政裁量權行使規則》將稅務行政裁量權定義為，各級國稅機關在法定職責范圍內依照法律、法規、規章規定的條件、種類和幅度等自主決定并作出稅務行政行為的權力。基于安徽省國家稅務局《稅務行政裁量權行使規則》規定，稅務行政裁量權規制有五個方面“基本點”：第一，法律、法規、規章通過相關規定賦予了各級國稅機關自主決定并作出稅務行政行為的權力，即享有稅務行政裁量權；第二，稅務行政裁量權的行使主體是各級國稅機關；第三，稅務行政裁量權必須在職責范圍內行使；第四，行使稅務行政裁量權，不得突破相關法律、法規、規章規定的條件、種類和幅度等的限制；第五，稅務行政裁量權必須依法定程序行使。

綜合現行法律、法規、規章的規定，結合《稅務行政裁量權行使規則》的具體規定，稅務行政裁量權的規制范圍主要包括：

1.稅收核定管理行為。行政裁量權體現在對涉稅行為的事實和性質認定方面，包括應納稅額核定、延期申報預繳稅額核定、個體稅收定額核定、企業所得稅應稅所得率核定等。第一，應納稅額核定方面。如，《稅收征收管理法》第三十五條規定。第二，延期申報預繳稅額核定方面。如，《稅收征收管理法》第二十七條規定。第三，個體稅收定額核定方面。如，《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》（國家稅務總局令第16號）第二條規定。第四，企業所得稅應稅所得率核定方面。如，《企業所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發〔2008〕30號）第三條規定。

2.稅務行政審批行為。在非許可類稅務行政審批項目全部取消后，也即稅務行政許可行為。行政裁量權體現在行為方式、作出時限、許可結果的選擇方面。如，《稅收征收管理法》第三十一條以及《行政許可法》第四十二條規定。

3.稅務行政處罰行為。行政裁量權體現在是否予以處罰、行政處罰幅度和種類以及對情節輕重的認定方面。如，《發票管理辦法》第三十七條以及《稅收征收管理法》第七十條規定。

4.稅務行政強制行為。行政裁量權體現在行為方式以及作出時限的選擇方面。在行為方式選擇方面，如《稅收征收管理法》第四十條規定。在作出時限選擇方面，如《稅收征收管理法實施細則》第七十三條規定。

5.法律、法規、規章規定的其他行為。如，《稅收征收管理法》第六十七條、第七十四條規定以及《企業所得稅法》第四十七條規定。

二、稅務行政裁量權規制方式

考慮到規范稅務行政裁量權工作的復雜性，從2009年開始，安徽省國家稅務局鼓勵部分稅收執法基礎較好的地級市國稅機關從完善制度設計和稅收執法實踐兩個層面積極探索、先行先試，基本摸清了規范稅務行政裁量權工作的關鍵環節、操作難點，為在全省范圍內統一制度規定并順利組織實施提供了實踐基礎并積累了有益經驗。為了將規范稅務行政裁量權工作不斷向縱深推進，從2011年6月份起，安徽省國家稅務局著手統一相關制度規定，立足全省國稅系統層面，統籌考慮各地執法實際，研究制定統一的配套規定。按照“先總后分”的思路，先后起草了《稅務行政裁量權行使規則》和《安徽省國稅系統規范行政處罰裁量權實施辦法》，經多層次征求意見、反復修改完善后于2013年3月對外公開發布，分別自同年5月1日和7月1日起施行。該《稅務行政裁量權行使規則》作為規范稅務行政裁量權行使的一個“統領性”文件，在對稅務行政裁量權的范圍進行具體界定的同時，從總體上作了源頭控制、規則控制、程序控制、裁量基準、案例指導等制度設計，并針對存在行政裁量權的稅收核定管理、稅務行政審批、稅務行政處罰、稅務行政強制等稅務行政行為作了特別規定，明確了必要的監督制約措施。稅務行政裁量權的規制方式包含一般制度和特別規則兩個層面。

（一）規制稅務行政裁量權的一般制度

一般制度涉及規范稅務行政裁量權行使的一系列基本制度設計，包括源頭控制制度、原則控制制度、裁量基準制度、程序控制制度和案例指導制度，適用于所有稅務行政裁量事項。換言之，只要稅務行政行為作出過程中存在行政裁量權，那么這些稅務行政行為均受其約束和規制。

1.源頭控制制度

源頭控制制度要求稅務機關在制定稅收規范性文件時，對相應稅收執法權的行使主體、條件、種類、幅度等作出具體、明確規定。只有這樣，才能從源頭上控制稅務行政裁量權濫用的產生，防止出現稅務行政裁量權過多、過濫的問題。根據國家稅務總局《稅收規范性文件制定管理辦法》（國家稅務總局令第20號）第八條規定，稅收規范性文件應當根據內容需要，明確制定目的和依據、適用范圍、主體、權利義務、具體規范、操作程序、施行日期或有效期限等內容。源頭控制制度，要求縣以上稅務機關在制定涉及行政裁量事項的稅收規范性文件時，除了應當嚴格遵循《稅收規范性文件制定管理辦法》規定外，還應當盡可能規定得具體、明確，以求消減行政裁量權膨脹、過于靈活，縮小行政裁量空間。

2.原則控制制度

原則控制制度要求稅務機關在行使稅務行政裁量權過程中，遵循以下五項基本原則：（1）符合法律目的。在行使稅務行政裁量權時，不能簡單、機械地執行具體條文規定，而應當結合法律、法規和規章的立法宗旨、確立的原則以及規制對象等要素，對條文規定進行綜合考量，以做到準確理解、正確適用。（2）公正、平等對待稅務行政相對人。在行使稅務行政裁量權時，不偏私、不歧視，不得因為稅務行政相對人的身份、性別、戶籍等差異，而在處理相同性質的涉稅問題時，予以區別對待，做到一視同仁，不得厚此薄彼。（3）考慮相關事實因素和法律因素，并排除不相關因素的干擾。在行使稅務行政裁量權時，綜合考量與擬作出的行政行為相關聯的各種因素包括事實因素和法律因素，不論對稅務行政相對人有利還是不利，只要相關聯就應予充分考量，只要不相關聯就一律不予考慮。（4）依法可以采取多種方式實現稅務管理目的的，應當選擇對稅務行政相對人權益損害最小的方式，對稅務行政相對人造成的損害不得與所保護的法定利益顯失均衡。在行使稅務行政裁量權時，綜合權衡可供選擇的手段或者方式，最終選擇的手段或者方式既能達到稅務管理目的，又能最大限度地減少對稅務行政相對人的權益損害。（5）除法律依據和客觀情況變化外，處理相同涉稅事項的決定應當與以往依法作出的決定基本相同。在行使稅務行政裁量權時，嚴格遵循一貫性的原則，同樣問題同樣處理，同等情形同等對待，避免畸輕畸重，影響社會公平。

3.裁量基準制度

裁量基準制度要求稅務機關對法律、法規、規章和國家稅務總局稅收規范性文件中可以量化和細化的稅務行政裁量權進行梳理，形成若干“階梯式”的具體執法標準。這一制度包含幾個層面問題：第一，裁量基準制度只適用于可以量化和細化的稅務行政裁量事項，如核定應納稅額或者應稅所得率、稅務行政處罰事項等。第二，可以量化和細化的稅務行政裁量事項，均源于法律、法規、規章或者國家稅務總局的稅收規范性文件，且不存在禁止性規定。第三，稅務行政裁量基準原則上由較高級次的稅務機關統一研究、統一制定，以達到在一定范圍內統一裁量尺度的目標。第四，制定稅務行政裁量基準的主要目的，是壓縮行政裁量空間，盡力避免裁量上的畸輕畸重。其中，科學、合理劃分裁量階次是關鍵。制定稅務行政裁量基準，主要根據性質、情節等具體情況劃分裁量階次，裁量的階次一般不少于3個。裁量階次的具體劃分標準包括性質、情節、數額、金額等。就情節劃分標準而言，如：情節輕微、情節較重、情節嚴重；就數額劃分標準而言，如：數額較大、數額巨大、數額特別巨大。

4.程序控制制度

程序性機制包括三個方面內容：（1）事先告知決定依據。（2）事中聽取各方意見。（3）事后告知權利義務。這一程序性機制一般通過一系列制度設計予以保障，如：回避制度、信息公開制度、行政聽證制度、證據制度、期限制度、說明理由制度等等。程序控制制度要求稅務機關行使稅務行政裁量權時嚴格遵循法律、法規、規章和稅收規范性文件關于回避、公開、告知、聽證、證據、期限、說明理由等制度和程序規定。就稅務行政裁量權行使程序而言，《稅收征收管理法》、《行政處罰法》、《行政強制法》等法律分別針對稅款征收、行政處罰、行政強制等行為規定了具體的實施程序。對于法律、法規、規章和稅收規范性文件已經明確的程序包括體現程序性要求的制度性規定，稅務機關必須嚴格遵守。這是促進稅務行政裁量權規范行使的重要保證。

5.案例指導制度

案例指導制度，要求稅務機關建立案例發布標準，定期發布稅務機關行使稅務行政裁量權的典型案例，以指導一定地域范圍內的稅務機關規范稅務行政裁量權的行使。實行案例指導制度，需要關注以下三個方面：第一，所發布案例的代表性。發布的稅收執法案例是稅務機關發生的典型案例，對稅務機關今后處理類似情形的案件具有指導意義。第二，所發布案例的規范性。發布的稅收執法案例是經過嚴格篩選、精心編纂的案例，并以規范的體例形式展示出來。第三，所發布案例的合法性。發布的稅收執法案例，應當屬于依法可以對外公開的案件，不得涉及國家秘密和依法應當予以保護的商業秘密和個人隱私，即發布稅收執法案例應當遵守《政府信息公開條例》規定的程序及要求。

（二）規制稅務行政裁量權的特別規則

特別規則僅僅涉及具體的特定稅務行政裁量事項，主要針對稅務行政行為的各自特點，只對特定稅務行政裁量事項具有約束力。基于現行法律、法規、規章的規定，對于存在稅務行政裁量權的下列稅務行政行為，需要以特別規則來規制，以保證特定稅務行政裁量權的正確行使。

1.規制稅收核定管理行為的特別規則

對于應納稅額核定、延期申報預繳稅額核定、個體稅收定額核定、企業所得稅應稅所得率核定等，設置和執行統一的標準和法定的程序。稅收核定管理主要體現在稅款征收環節，實施稅收核定管理行為過程中，標準應當統一，程序應當規范，順序不得顛倒。關于稅收核定管理的程序和標準，《稅收征收管理法》及其實施細則、《企業所得稅法》及其實施條例等法律、法規已有相關規定。如：《稅收征收管理法實施細則》第四十七條規定。為了確保稅收核定過程中行政裁量權的規范行使，依據現行法律、法規和規章規定對稅收核定管理相關程序和標準進行有效整合和細化是下一步規范稅務行政裁量權工作的重點。

2.規制稅務行政審批行為的特別規則

（1）法律、法規、規章和國家稅務總局稅收規范性文件對稅務行政審批條件有明確規定的，稅務機關不得增減稅務行政審批條件；對稅務行政審批條件未作明確規定的，稅務機關按照高效便民的原則確定審批條件，并依法向社會公布。根據國務院深化行政審批制度改革的有關精神以及國家稅務總局要求，省及省以下稅務機關一律不得設定稅務行政審批事項。因此，對稅務行政審批條件進行嚴格限制，防止稅務機關通過增設或者減少稅務行政審批條件的方式變相損害稅務行政相對人的合法權益或者稅收法益，應是稅務行政審批行為的規制重點。

（2）稅務機關實施稅務行政審批，不得要求稅務行政相對人接受無法律、法規和規章依據的中介服務；法律、法規和規章規定需要中介服務的，稅務機關不得指定或者變相指定具體中介服務機構。理解上需要把握以下三點：第一，稅務行政審批事項是否需要稅務行政相對人提供涉稅鑒證資料，由法律、法規和規章明確規定；法律、法規和規章沒有規定的，稅務機關不得要求稅務行政相對人提供，或者強制稅務行政相對人委托稅務師事務所、會計師事務所等涉稅中介機構辦理。第二，法律、法規和規章規定，特定稅務行政審批事項需要稅務行政相對人提供涉稅鑒證資料的，由稅務行政相對人自行選擇、自愿委托具備涉稅鑒證業務資質的稅務師事務所、會計師事務所等涉稅中介機構辦理。第三，對稅務行政相對人自行選擇、自愿委托具備涉稅鑒證業務資質的稅務師事務所、會計師事務所等涉稅中介機構的，稅務機關不得干預，不得限制稅務行政相對人的選擇權，不得要求稅務行政相對人委托特定的涉稅中介機構。

3.規制稅務行政處罰行為的特別規則

（1）實施稅務行政處罰應當堅持處罰與教育相結合的原則，以事實為依據，與稅收違法行為的性質、情節以及社會危害程度相當；稅務行政相對人有法定的從輕、減輕或者不予行政處罰情形的，應當從輕、減輕或者不予處罰。

《稅收征收管理法》及其《實施細則》等法律法規針對不同的稅收違法行為設定了大量的罰款處罰。長期以來，在稅務行政處罰實踐中一直存在錯誤認識：即稅務行政處罰不適用《行政處罰法》從輕處罰或者減輕處罰、不予處罰的規定，主要理由是《稅收征收管理法》及其《實施細則》是關于稅務行政處罰的特別法，特別法優先于一般法適用，而特別法沒有規定稅務行政處罰從輕或者減輕的情形。這是一種應當摒棄的錯誤認識，應當強調稅務行政處罰同時遵循《行政處罰法》規定。在理解上，應注意：第一，實施稅務行政處罰，應當遵循《行政處罰法》確立的“過罰相當”的原則。第二，實施稅務行政處罰，存在《行政處罰法》規定的從輕或者減輕處罰情形、不予處罰情形的，應當按照行政處罰法的相關規定執行，并取得相關證據予以證明。根據《行政處罰法》第二十七條第一款規定。根據《行政處罰法》第二十五條、第二十六條、第二十七條第二款、第二十九條規定，依法不予行政處罰的情形包括：（一）不滿十四周歲的人有違法行為的；（二）精神病人在不能辨認或者不能控制自己行為時有違法行為的；（三）違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的；（四）違法行為超過法定追溯時效的。需要注意的是，決定從輕或者減輕處罰、不予處罰的，稅務機關須取得相關證據予以證明。

（2）稅務行政相對人的同一個稅收違法行為，同時違反由同一個稅務機關實施的不同法律、法規、規章規定，應當予以稅務行政處罰的，對同一種類的稅務行政處罰按照吸收的原則“擇一重處”，不得累加。

根據國家稅務總局《稅務行政復議規則》（國家稅務總局令第21號）第十四條第（五）規定和《發票管理辦法》第三十八條規定，行政處罰行為包括罰款、沒收財物和違法所得、停止出口退稅權以及吊銷發票準印證處罰。其中，以罰款最為常見。“擇一重處”實際上是“一事不二罰”原則在稅務行政處罰領域的具體運用。在具體適用上，需要把握以下五點：第一，稅務行政相對人的稅收違法行為只有一個，但導致的后果可能不止一個；第二，同一個稅收違法行為由于導致的后果不同，違反了不同法律、法規、規章規定；第三，不同法律、法規、規章均規定，該稅收違法行為應當予以稅務行政處罰；第四，對該稅收違法行為，應當選擇法律、法規、規章中處罰規定最重的進行適用；第五，實施該稅務行政處罰時，仍然應當考慮稅務行政相對人是否具有從輕或者減輕處罰、不予處罰的情形。需要澄清的是，“擇一重處”屬于對同一稅收違法行為導致不同違法后果，從而出現行為“競合”現象的一種處理方式，其實質是選擇與行為后果最相適應的規定進行適用，與“上位法優于下位法”法律適用原則的前提有所不同，因此，不存在違反法律適用原則的問題。

4.規制稅務行政強制行為的特別規則

（1）稅務機關實施稅務行政強制措施僅僅適用于采用非行政強制手段就能夠實現稅務管理目的的情形之外的各種情形。對此，《行政強制法》第五條作出了原則規定。行政法上的比例原則也要求，依法可以采取多種方式實現稅務管理目的的，應當選擇對稅務行政相對人權益損害最小的方式，對稅務行政相對人造成的損害不得與所保護的法定利益顯失均衡。《行政強制法》第二條第二款對行政強制措施作出了描述性定義。據此，《稅收征收管理法》中與行政強制措施相關的稅務行政行為包括：第一，即時稅收保全措施。《稅收征收管理法》第三十七條規定。第二，一般稅收保全措施。《稅收征收管理法》第三十八條規定。第三，稽查稅收保全措施。《稅收征收管理法》第五十五條規定。第四，阻止欠稅人出境。《稅收征收管理法》第四十四條規定。第五，收繳或者停止發售發票。《稅收征收管理法》第七十二條規定。稅收實踐中，一些基層稅務機關、稅收執法人員對于“收繳或者停止發售發票”是否屬于稅務行政強制措施存在爭議。但絕大多數意見認為，“收繳或者停止發售發票”符合《行政強制法》關于行政強制措施的界定，我們認為，應屬于《行政強制法》規定的“其他行政強制措施”。

（2）稅務機關實施稅務行政強制措施后，應當及時查清事實，并在法定期限內作出處理決定。在具體把握上，需要注意三點：第一，關于凍結存款的期限。對此，《行政強制法》第三十二條作出了規定。由于《稅收征收管理法》對凍結存款期限沒有具體規定，因此，稅務機關實施凍結存款的，應當遵循《行政強制法》的規定。第二，關于扣押、查封的期限。對此，《行政強制法》第二十五條、《稅收征收管理法實施細則》第八十八條都作出了規定。我們認為，除《稅收征收管理法實施細則》另有規定外，稅務機關的扣押、查封期限應當遵循《行政強制法》的規定。第三，關于阻止欠稅人出境、收繳或者停止發售發票的期限。盡管法律法規沒有明確規定其期限，但從法律目的來看，納稅人的涉稅違法行為一旦得到糾正，就應當及時予以解除。

（3）稅務機關實施稅務行政強制執行時，應當事先進行督促催告，稅務行政相對人在規定期限內全部履行稅務行政處理、處罰決定的，不再實施稅務行政強制執行。對此，《行政強制法》第三十五條、第三十六條、第三十七條作出了規定。結合《稅收征收管理法》第四十條規定，稅務機關在理解和適用上，需要把握以下三點：第一，事先督促催告，是對稅務行政相對人實施稅務行政強制執行的前置性程序；事先未督促催告的，不得采取稅務行政強制執行。第二，書面催告，載明履行義務的期限、履行義務的方式以及當事人依法享有的陳述權和申辯權等事項。涉及金錢給付的，載明明確的金額和給付方式事項。第三，稅務行政相對人在書面催告確定的期限內按照規定的方式履行稅務行政處理、處罰決定的，稅務行政強制執行不再啟動。需要說明的是，《稅收征收管理法》第四十條規定，采取強制執行措施前，應當先由稅務機關責令限期繳納。該規定具有催告的性質，但未就“責令限期繳納”的形式和內容作出規定。由于《稅收征收管理法》未作具體規定，稅務機關在作出責令限期繳納決定時，應當遵循《行政強制法》關于催告形式及內容的要求。

（4）依法作出的罰款決定，稅務行政相對人逾期不履行的，稅務機關可以依法加處罰款；加處罰款的標準，應當告知稅務行政相對人；加處罰款的數額，不得超出罰款決定的數額。對此，《行政處罰法》第五十一條、第四十五條、第四十六條作出了規定。在理解和適用上，需要把握以下四點：第一，稅務行政相對人逾期不履行罰款決定的，稅務機關可以選擇加處罰款，也可以選擇其他措施；第二，選擇采取加處罰款措施的，稅務機關應當將加處罰款的標準，書面告知稅務行政相對人；第三，加處罰款的數額，不得超出依法作出的罰款決定所確定的數額；第四，實施加處罰款超過三十日，稅務機關應當進行催告；經催告當事人仍不履行的，可以按照法定程序對稅務行政相對人強制執行。

（5）稅務機關采取執行協議方式執行稅務行政決定。稅務行政相對人不履行執行協議的，稅務機關恢復稅務行政強制執行。對此，《行政強制法》第四十二條作出了規定。在理解和適用上，需要把握以下四點：第一，與稅務行政相對人達成的執行協議，內容不得損害國家利益、公共利益和他人合法權益；第二，與稅務行政相對人達成的執行協議，應當采取書面形式，不得口頭協議；第三，與稅務行政相對人達成的執行協議，可以約定分階段履行，減免加處的罰款，但不得減免行政決定確定的義務；第四，與稅務行政相對人達成的執行協議，稅務行政相對人不履行的，應當恢復稅務行政強制執行。

三、稅務行政裁量權規制的實踐思考

（一）稅務行政裁量權規制的實踐問題

1.稅收執法理念及思維方式與稅務行政裁量權規制要求相距甚遠

基層稅務機關和相當一部分稅務人員對稅務行政裁量權及其規制問題在認識方面尚不到位，依法行政理念尤其是實質法治觀念尚未在稅務人員心中生根，相當一部分稅務人員依然習慣于傳統思維。雖然，稅務行政裁量權行使規則對一般遵循作了要求，稅務行政處罰裁量基準也作了一定范圍內的統一，但是規則的執行效果尚不理想。比如，基層稅務機關仍然存在稅收執法簡單化、隨意性和選擇性執法的現象，稅務行政裁量權的濫用仍然或多或少、不同程度地存在。

2.稅務行政裁量權的規制范圍仍然不夠清晰

稅收法律、法規、規章數量眾多、內容龐雜，特別是國家稅務總局的稅收規范性文件更是如此。面對數量眾多的稅收執法行政政策依據，基層稅務機關和稅務人員很難面面俱到地逐一甄別。因此，雖然在界定稅務行政裁量權范圍方面，宜以稅務行政行為分類作為基本標準，采取“典型列舉+兜底概括”的方式進行表述。但是，對于“法律、法規、規章規定的其他行為”，基層稅務機關和稅務人員又缺乏清晰的認知，這必然影響稅務行政裁量權的全面、有效規制。

3.稅務行政裁量權規制的程序控制有待規范

程序控制是規制稅務行政裁量權的一項重要制度設計。但由于目前的稅收執法程序規定大量散見于稅收規章和稅收規范性文件之中，缺乏系統性、協調性，且存在相互沖突的現象，稅收執法人員掌握起來比較困難，使得一些重要的程序制度并未得到有效落實。如，稅收執法說明理由制度。該制度要求稅務機關必須充分聽取稅務行政相對人的意見，對相對人提出的事實、理由和證據進行復核，不予采信的，應當在稅收執法文書中說明理由，可以有效防止稅務行政裁量權的濫用。對于擬作出的行政決定高于或者低于裁量基準的情形，應當由稅務機關采取集體合議決定并報上一級稅務機關備案。但是，該制度在基層稅務機關并沒有普遍執行。此外，目前聽證程序也沒有擴大到所有稅務行政裁量行為類型。

4.稅務行政裁量基準的約束作用非常有限

裁量基準制度只適用于可以量化和細化的稅務行政裁量事項，如稅務行政處罰事項等。就稅務行政處罰而言，稅收違法行為可以劃分為稅務登記類、納稅申報類、發票管理類、稅務管理類、稅款征收類、稅務檢查類、納稅擔保類等七類，再細化為“納稅人未按照規定的期限申報辦理稅務登記、變更或注銷稅務登記”等若干稅務行政處罰項目，并按照稅收違法行為、稅務行政處罰依據、裁量基準進行全面梳理，以表格的形式進行展示。但裁量階次的劃分依據，主要包括違法行為持續的時間、違法次數、涉案數量、涉案金額等，究竟應當細化到何種程度，很難確定。這就導致了裁量基準作用受限。在具體執行中，實際效果并不理想，并且可能會形成新的稅收執法風險。

（二）稅務行政裁量權規制的幾點建議

1.健全稅務行政裁量權基準制度并建立和執行相關配套制度

健全稅務行政裁量權基準制度，應以法律、法規和規章為依據，綜合考慮各地經濟、社會、文化等客觀情況的地域差異性，管理事項的事實、性質、情節和社會影響，以及其他可能影響行政裁量權基準制度的合理性因素。同時，需要落實稅務行政裁量基準公開、評估制度和例外制度。因此，必須將規范稅務行政裁量權的裁量種類、事項、數量、范圍、依據、條件、方式、程序、時限、標準、幅度和救濟權利等通過網絡和政務公開等形式向社會公布、公開。稅務行政裁量權基準必須與時俱進、不斷修正，定期、不定期評估稅務行政裁量基準的執行情況，合理改進和調整稅務行政裁量量化、細化標準，充分發揮裁量基準作為解釋性指導規則的功能。無例外地甚至公式化地確定裁量結果，基準制度就會反過來自我禁錮稅務行政裁量權。因此，稅務行政裁量基準制度不能機械地執行而應當建立稅務行政裁量權基準適用的例外機制。

2.完善稅務行政裁量相關程序制度

通過對行使稅務行政裁量權的法律程序加以規范，在稅務行政裁量權行使之初和行使過程中控制其行為結果趨于合理性，不失為一種比較有效的法律控制方法。因此，稅務機關應當將完善稅務行政裁量權行使程序制度作為稅務行政裁量權規制的“重中之重”。一是完善告知制度。進一步明確告知的內容、程序及救濟措施。二是完善回避制度。完善回避的范圍、救濟方式及法律責任制度，完善回避申請提出、申請受理、審查、決定等程序制度。三是完善陳述、申辯和聽證制度。進一步完善陳述、申辯的告知、審查、采納等程序性規定，明確適用聽證事項，規范聽證程序。四是完善說明理由制度。逐步推行說理式執法文書的使用。五是完善重大執法事項集體合議制度。進一步完善合議程序，明確工作職責、決策方式等內容。六是完善重大執法事項備案制度。進一步明確審查備案的內容、方式及程序。

3.完善和強化對稅務行政裁量活動的監督制約制度

促使稅務機關和執法人員規范、正確行使稅務行政裁量權，離不開稅務行政裁量活動的監督制約環節。這主要體現在：第一，強化稅務行政層級監督。稅務行政裁量權的行使，與稅務行政行為密不可分。稅務行政裁量權行使情況，應當成為稅務機關層級監督的重要內容。稅務機關應當通過稅收執法督察、稅收執法案卷評查等多種形式，強化對下級稅務行政裁量權行使的監督。第二，強化救濟監督。稅務行政裁量權的行使，涉及稅款征收、行政處罰、行政審批、行政強制等諸多稅務行政行為。稅務行政相對人對稅務機關在行使稅務行政裁量權過程中所作出的任何可訴行政決定不服的，依法享有提出行政復議申請或者提起行政訴訟的權利。稅務機關應當依法保障稅務行政相對人的救濟權利。第三，強化投訴和舉報監督。進行投訴或者舉報，是公民、法人或者其他組織享有的一項普遍性權利，不論稅務行政裁量權的行使是否與其相關聯，也不論是否與其存在法律上的特定、具體的利害關系，只要認為稅務行政裁量權行使違法或者明顯不當，就可以進行投訴或者舉報。只要公民、法人或者其他組織的投訴或者舉報屬于稅務機關的職責范圍，稅務機關就應當受理，按規定進行調查、核實，并將處理結果依法向投訴人或者舉報人反饋。總之，監督制約制度的完善和強化是稅務行政裁量權有效規制的重要保障條件。

4.嚴格執行稅務行政裁量規范和落實責任追究

規制稅務行政裁量權的制度和規則必須得到執行。同時，必須對濫用稅務行政執法行政裁量權的稅務人員按照規定進行責任追究。比如，根據《行政機關公務員處分條例》（國務院令第495號）第二條、《稅收違法違紀行為處分規定》（監察部、人力資源和社會保障部、國家稅務總局令第26號）第二條規定，對違法或者不當行使稅務行政裁量權的稅務機關領導干部及其相關工作人員應當依法給予行政處理或者行政處分。嚴格落實責任追究，其目的還是在于保障稅務行政裁量權的規范、正確行使，提高全面、有效規制稅務行政裁量權的實效。

總之，稅務行政裁量權的存在既是由社會關系的復雜性所決定，又是由稅收法律規范的局限性所決定。既是提高稅務行政效率的需要，也是實現稅收個案公平的需要。行使稅務行政裁量權不僅要依照稅收法律法規的規定，還要尊重稅收法律精神和法律原則；既要確保合法，又要確保合理。規制稅務行政裁量權任重道遠。

［1］章劍生.現代行政法基本原理［M］.北京：法律出版社，2008.

［2］［美］肯尼斯·卡爾普·戴維斯.裁量正義［M］.畢洪海，譯.北京：商務印書館，2009.

［3］［美］朱迪·弗里曼.合作治理與新行政法［M］.畢洪海，陳標沖，譯.北京：商務印書館，2010.

［4］徐 健.論我國稅收自由裁量權控制制度的完善［J］.山東財政學院學報，2009，（1）.

［5］孫 玲.規范稅務行政裁量權的思考［J］.中國農業會計，2010，（7）.

［6］李登喜.論稅務行政裁量權行使原則［J］.稅務研究，2012，（3）.

［7］鄧 嶸.稅務行政裁量權失范及其法律規制［J］.稅收經濟研究，2013，（1）.

［8］李登喜.關于稅務行政裁量權熱點難點問題的思考［J］.稅收經濟研究，2013，（5）.

［9］劉 珊.論我國稅務行政執法裁量權的控制［D］.長春：吉林大學碩士學位論文，2013.

［10］陳 燦.稅務行政自由裁量權控制研究［D］.長沙：湖南大學碩士學位論文，2014.

（責任編輯：燦亮）

F812.423

A

2095-1280（2016）04-0050-08

李登喜，男，中共國家稅務總局黨校副教授；王鳳彬，男，安徽省含山縣國家稅務局局長；繆文彬，男，安徽省國家稅務局法規處副處長。