BOT業務收入核算若干問題思考

王小宜 姚 楠

(重慶理工大學 重慶 400000)

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BOT業務收入核算若干問題思考

王小宜 姚 楠

(重慶理工大學 重慶 400000)

作為政府采購的重要形式之一，BOT業務在經濟形勢日傾多樣化的今天越來越凸顯出其特有的優勢，隨著BOT業務的不斷發展其涉及的收入的數額也越來越巨大,研究BOT業務所涉及收入的核算能夠促進BOT業務不斷走向成熟與規范化。本文在對BOT業務中所涉及的相關收入以及核算難點進行分析的基礎上，就收入核算的若干問題提出了自己的看法與見解，以期對BOT業務收入核算作進一步研究。

BOT業務；收入核算；營業收入

公共基礎設施服務于公眾它在社會發展中起著舉足輕重的作用，一直以來政府在公共基礎設施的建設中發揮著核心作用，但龐大的資金需求以及管理經驗的欠缺往往為政府對公共基礎設施的建設帶來了障礙。近年來隨著社會經濟的不斷發展政府與企業間的合作越加頻繁，在這樣的背景下產生了諸多社會機構與政府合作提供公共服務的模式，BOT業務是其中發展較為迅速的一種，研究BOT業務內涵與運作模式能夠有助于我們深入剖析其收入的產生背景與實質。

一、BOT含義

BOT(Build-Operate-Transfer)即“建設一經營一移交”，這一概念最早起源于20世紀80年代是由當時土耳其總理提出來的。它是指政府通過與私人機構簽訂特許權協議的方式，賦予私人機構在一定時期內獲得對特定公共基礎設施工程的建設以及后期運營和維護的權力，在這一約定的期限內私人機構只擁有對所承建項目的特許權而不是所有權，因此私人機構可在這一期間內對所提供的公共服務向使用者收取費用，直到協議期滿時政府部門收回對基礎設施的所有權。

二、BOT業務收入核算的難點

對于BOT業務收入問題的核算一直備受廣大學者的關注，而收入與費用的確認與計量是BOT所涉及項目在建設期間會計核算的主要內容，目前對于其收入的核算還存在一定的難度和爭議性。一方面，由于BOT業務所涉及的參與主體與運作模式的特殊性大大增加了核算的難度它涉及到服務特許權，因此它不同于一般的商品銷售收入，BOT所涉及的項目一般為大型的社會基礎設施項目，因此經歷的承建期均達到數十年甚至更長，且在BOT業務相對市場化的運作模式下企業以承建人的身份建造項目，在后期又基于對基礎設施的特許權而取得相關收入，這和一般勞務收入和建造合同收入有相同之處又存在一定區別使得BOT業務收入問題具有一定的模糊性。早期對于BOT項目建設期間收入的確認與否也存在一定的爭議，一部分學者認為BOT項目建設過程中沒有產生實際的現金流所以不需要確認收入，而一部分學者則認為應當根據實際情況確認相應的收入，之后在大多學者對BOT業務的探究下普遍認為在BOT業務的建造期間應確認相應收入具體按完工百分比法等核算。

另一方面，我國對于BOT業務收入的核算尚未進行系統的規范，我國會計準則對企業收入的確認與計量有明確的規定，對企業銷售商品、建造合同以及提供勞務收入的核算都分別做了詳細說明，但對于BOT業務收入核算的規定還有所欠缺。2014年我國財政部頒布了《企業會計準則解釋第2號》對BOT業務會計核算問題做了一定規范，但對于BOT業務所涉及收入的具體會計處理問題準則并沒有做詳細的規范具有一定的籠統性，實際操作中由于業務本身的復雜與會計人員的專業水平限制等原因導致對于BOT業務收入的核算一直沒有較為統一系統的處理方法，導致對于BOT業務的核算問題存在較大的主觀性。

三、對BOT業務收入核算的思考

(一)建設期收入的確認

對于BOT業務所涉及的收入若從籌建工程的的時間進度來看則主要包括建設期間內因提供建設所產生的收入和經營期因提供后續服務所取得的收入，核算主體主要包含了作為項目發起人的政府部門及相關機構和項目承建公司，本文主要站在項目承建公司的角度討論BOT業務的收入核算問題。對于建設期間內的收入是前期工程項目建設的相關收入可以參照《企業會計準則第15號——建造合同》中對建造合同收入核算的相關規定按實際收取的價款或者應收對價的公允價值計量。實務中對于具體工程項目的建設承建公司通常采取的兩種建造方式是自建和發包，這兩種方式的參與主體以及運作模式存在著差異對應的會計核算也有差異，準則中規定若公司采取的是自建形式進行項目的建設，則對于建設期間提供的建造服務取得的收入和費用應當予以確認。若公司采取的是發包的方式進行工程項目的建設則不應確認建設期間提供建造服務的收入，建筑工程發包是指BOT業務的承建公司將所承建的基礎設施項目委托給具有從事建筑活動法定資格的單位進行部分或者全部的建設，并按合同規定支付相應報酬的形式，這種方式實踐中也被大量的采用，在這種形勢下項目公司對于建造過程中發生的工程價款在復核相應的條件時確認相關資產，由工程設施的實際建造一方依據其提供的建造服務確認進行收入的確認。此時項目公司雖然不承擔基礎設施項目的實際建造但會在建造過程中支付相應的工程價款，對于這部分內容項目公司應按實際情況確認金融資產或無形資產，值得注意的是項目公司確認金融資產還是無形資產對應的后期會計核算以及該基礎設施項目完結后對應的處置收入的處理也會有所不同。

(二)運營期收入的確認

承建公司在BOT項目的建設的后期將負責提供后續經營服務，因此會涉及到相關收入的核算，對于這部分收入目前是按照其實質進行相關收入的確認，具體參照我國《企業會計準則第14號——收入》中的相關規定核算。在多數BOT項目中承建公司其實除了要對相關基礎設施進行開發建設外還會負責該設施后續的運營服務，針對這一類涉及到需要同時提供前期建造服務和后期運營服務等多種服務的BOT項目，準則中特別指出公司應將取得的收入按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。若項目公司在建造初期確認了相應的金融資產，則應按實際利率對其進行核算并且確認相關的利息收入，若項目公司在建造初期確認的是無形資產，則應按照無形攤銷的相關處理方法對無形資產按期計提攤銷計入當期的營業成本。

在整個BOT項目結束之時，項目公司通常會將其建造完成的基礎設施以低價或者無償轉讓的形式交與政府，而此時對于所建的基礎設施項目會隨著無形資產的攤銷賬面余額逐漸減小直至攤銷完畢，少數情況下若項目公司在將基礎設施移交政府時還存在一定的剩余價值，政府因此支付給項目公司對價，對于這一部分收入由于不屬于企業的日常營業活動交易范圍所以應按照資產的處置收入的相關規定確認為利得或損失計入營業外收支項目。

綜上，隨著社會經濟的不斷發展以公私合作為實質的BOT模式正在發揮著重要的作用，但新的經濟模式也意味著其經濟業務核算的復雜性，其中對于BOT業務收入的核算值得更多的探討。本文針對BOT業務中涉及的收入確認的難點做出了分析，并參照現目前具體會計準則對BOT建設期內的收入按項目公司自建和發包的方式收入的核算做出了說明，對營業期內所涉及到的收入以及項目中了之時的對價收入做出了說明以期能對BOT經濟業務的收入核算有實際性的指導意義。

[1]劉莉.收入的確認、計量及在會計實務中的應用[D].西南財經大學,2009.

[2]饒海兵.BOT相關業務會計處理之探究[J].財政監督,2011,20:44-47.

[3]冷琳.BOT業務收入確認問題探微[J].財會月刊,2013,07:46-47.

[4]財政部財會[2008]11號《企業會計準則解釋第2號》，2008年8月7日.