外部審計參與公司治理的問題及對策研究

任劍欣

摘要：黨的十八屆三中全會以來，推進公司治理體系和治理能力現代化建設成為新形勢下公司制改革發展和現代企業制度建設面臨的新要求，這一新階段也對外部審計組織參與企業公司治理建設提出了新課題。如何分析處理外部審計與公司治理之間的關系與問題又成為聚焦重點，本文基于對公司治理內涵的分析，探討了外部審計在公司治理中的市場作用和參與公司治理建設發展目前存在的問題及相應的對策。

關鍵詞：外部審計 公司治理 問題 對策

現代企業制度的典型形式是公司制，在它基礎上產生的嚴守制衡機制體現特定經濟利益的產權關系。公司內部董事會、經營管理者的決策與經營活動符合股東、投資者等人的權益才體現現代公司治理的本質。審計作為公司治理建設中的重要角色，應當發揮更加有效的基礎性作用，積極參與公司治理建設發展，通過審計維護所有者與經營管理者“雙贏”的局面。

一、外部審計與公司治理的關系

（一）公司治理的內涵解讀

公司治理的內涵可以分別從微觀與宏觀角度進行理解，從微觀角度講，公司治理是公司內部的一種制度設計和安排，這種制度的主要目的是監督、平衡和制約公司各層級之間的權責利，通過內部體制機制與制度運轉來實現公司與所有者權益的同步運行；從宏觀層面看，公司治理是調整優化及處置包括內外部環境之間、相關利益體之間的一個系統，這個系統涵蓋了所有可能影響權益分配、調整及關系的體制機制制度及其他軟文化因素。

（二）外部審計參與公司治理的途徑剖析

對公司治理進行審計的內容是由公司治理本身決定的。代理理論提出，當存在信息不對稱不透明、潛在利益沖突或委托人與代理人各自追求利益目標不同時，高層管理人員發生道德風險、逆向決策、謀取私利、提供虛假信息等情況的概率會顯著上升，由市場獨立的第三方外部審計組織對企業信息及相關活動進行審查鑒證并出具專業意見，體現了外部審計參與企業公司治理的積極作用。可以說，外部審計是以平衡監控和調和公司高層管理人員與投資者之間利益關系的市場定位而出現的。外部審計參與公司治理的市場定位可以視為一種“代理關系審計”，主要是針對當事人之間的受托責任履職情況所進行的信息核實，同時外部審計組織也積極利用自身的經驗及數據優勢參與到企業經營、管理等咨詢性服務之中。

（三）外部審計對于公司治理的現實價值和意義

從外部審計的發展歷程不難看出，外部審計的本源代表了所有者權益。外部審計對于公司治理的現實價值和意義主要體現在：能更好地維系所有者、股東、投資人或其他相關者（如員工、客戶、消費者、社區等）的權益，合理地調整優化企業內外部各治理層級之間的關系；能更好地保障企業財務信息及其他方面信息的真實完整性，為企業所有者了解情況提供依據；外部審計組織的服務咨詢性作用，在一定程度上能促進企業健康發展；能促進企業提升遵循法律法規及其他各方面規章制度的責任和義務，有利于市場環境的培養，推動行業健康發展。

二、外部審計參與公司治理的現實問題

（一）從公司內部分析

（1）外部審計組織的聘請及報酬支付等事宜均由公司經營管理層進行操作，合作聘請的選擇權、報酬的議價權及具體工作的談判權基本掌握在經營管理層手中，企業所有者或所有者代表沒有直接途徑或體制參與其中，這就導致公司經營管理層與外部審計組織之間存在一種天然的紐帶和橋梁，這種依附關系會對外部審計的獨立性及審計質量產生直接影響。

（2）審計委員會在協調處置外部審計事宜中的作用有限。國內審計委員會制度涉及外部審計方面的職責主要包括對外部審計機構的工作進行評價、提議聘請或更換外部審計機構等。國內審計委員會制度在執行過程中存在履職不到位、話語權不強、介入企業經營管理機制不健全等現實問題，審計委員會委員還不同程度存在接受公司薪酬補貼等制度性障礙，因此審計委員會并不能真正地保持客觀獨立的身份協調處置與外部審計之間的工作關系，審計委員會在維護外部審計獨立性方面實際作用有限。

（3）受信息不對稱、利益沖突及其他潛在道德因素制約，公司內部提供的需要審核鑒證的信息存在一定的缺陷性風險，這種缺陷性風險有時帶有“主觀能動性質”，外部審計組織存在業務披露不完整、不準確、不及時的情況。從現實看，大部分出現的公司主動性的財務造假或“財務數據粉飾”案例，都不是由外部審計直接發現或指出。

（二）從外部審計組織分析

（1）迫于市場生存壓力，在優質客戶資源有限的情況下，外部審計組織對于維護良好的客戶關系可謂“用心良苦”，主動性的為客戶提供逆執業規定的“鋌而走險”服務時常發生。

（2）受時間、人力及技術局限性等因素影響，外部審計對公司報表業務的鑒證存在風險，這種鑒證并不能完全避免業務本身可能出現的疏漏。國內報表鑒證業務集中于年底，短時間內業務集中釋放，任務繁重、時間緊張，外部審計組織不可能因報表鑒證業務全面深入審查公司的所有經營業務，鑒證工作的重點往往局限于“數據核實”，因此，公司可能存在的深層次財務舞弊或造假并不能完全有效地予以揭露。

（3）外部審計的混合經營（審計與咨詢服務類業務）不可避免地影響到外部審計組織的獨立性。外部審計提供公司的服務咨詢業務（造價咨詢、風險或內部控制評估、稅務籌劃、融資審查等）是其參與公司治理的另一個方向，外部審計往往在這種咨詢與服務中自主考量工作付出與回報關系，主動性地采取看企業高層“眼色行事”，在業務平衡過程中會影響到傳統報表審計鑒證業務的公正性。

（三）從行業分析

（1）外部審計隊伍建設工作存在滯后性。比如注冊會計師的市場獨立性不強，往往被迫聽取會計師事務所的不合理指示或要求，人員執業素質不高、流動性強，注冊會計師在應有的職業謹慎、職業道德和誠信原則等方面還需要加強建設。

（2）行業監管工作還比較薄弱，依靠行業自身監管的作用收效甚微，國家、地方主管部門對會計師事務所進行監督的作用非常有限，行業主動性的監管和處罰工作做得比較少，往往是被動的通過舉報或其他新聞媒體曝光，行業沒有建立起完整的監督鏈條，監管機構單一。

三、解決的主要思路及對策

（1）按照產權關系、資產隸屬關系及行政管理關系探索外部審計委托模式，由企業的產權所屬者、資產所有者或行政管理者直接實施業務委托，這有利于從外部審計的本質出發提高其業務獨立性和市場獨立性。比如國有企業應當由代表所有者權利義務的國資委進行直接業務委托，與之相對應的業務溝通協調及勞務支付均由國資委直接參與組織負責，外部審計組織直接向國資委負責并報告工作。

（2）探索實施行業雙重監管體系。一方面由上一級行業主管部門設置專門機構及人員，對外部審計市場實施直接垂直職能及業務監管，統籌人員執業、證照、培訓、認證、考核等管理工作，定期不定期開展行業誠信度摸排調查，建立誠信檔案，每年聘請第三方獨立機構開展質量評估與檢查，并將此納入對外部審計組織的年終考評；另一方面由被審計主體所在的上級主管部門對行業進行工作監督，把選聘機構、評價外部審計的獨立性、利益沖突、風險論證等工作納入其職責范圍，保證外部審計組織獨立客觀開展工作。

（3）建立公司審計委員會、內部審計機構與外部審計組織之間的業務溝通與協作機制。外部審計、審計委員會與內部審計作為三位一體的監督體系，理順優化三者之間的權責利關系、提高三者之間的日常性業務溝通與銜接，加強審計委員會、內部審計與外部審計組織之間的審計信息流通，維護審計委員會、內部審計的工作獨立性，能夠在一定程度上提升外部審計組織的工作獨立性和工作質量。

（4）完善行業法律法規建設，針對外部審計混業經營及咨詢服務等問題，實踐中應就審計與咨詢業務進行分別委托，由不同且沒有直接或間接利益沖突的會計師事務所分別從事，建立行業審計輪換制度、招標資格認定制度、外部審計質量評價體系等，從源頭治理外部審計行業的上述現實問題。

（5）增強行業自身整合整治力度，加大業務懲處，提高外部審計組織的違規違約成本，將行業執業人員的檔案、勞動關系、執業資格等納入行業統一監管，建立行業組織誠信數據庫及執業人員誠信檔案，通過市場手段進一步凈化市場競爭環境。

（6）加強行業執業價值培養教育工作，宣傳教育誠信精神和職業道德，提高注冊會計師的職業謹慎感和職業使命感；行業組織要加強對執業人員的考核和懲處力度，每年抽查一定范圍及數量人員的執業質量，并把嚴重違背行業規定的人員納入黑名單，逐步優化行業隊伍素質。

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（作者單位：西安建工<集團>有限責任公司審計法務部）