合并財務報表存在的問題與對策探討

隨著經濟全球化的快速發展，企業經營規模不斷擴大，為了在激烈的市場競爭環境下生存和發展，越來越多的企業采用合并方式來實現多元化擴張。而合并財務報表能夠綜合反映集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量，向管理層提供企業合并決策所需的財務信息，從而逐步提高企業在市場競爭中的優勢。但在實際操作過程中，合并財務報表仍然存在一些問題，影響合并財務報表作用的發揮。本文分析了合并財務報表中存在的幾個問題，并對相應的解決對策進行了分析探討。

為適應社會主義市場經濟發展需要，進一步完善企業會計準則體系，提高企業合并財務報表質量，財政部于2014年初頒布了修訂后的基本會計準則和8項具體會計準則，其中包括修訂后的《企業會計準則第33號——合并財務報表》。第33號準則在原有具體準則的基礎上，更加注重實務的操作，對合并財務報表的編制起到了很好的指導作用，但是在合并財務報表的編制過程中仍然存在一些問題，值得我們不斷地研究與探討，從而提高財務信息的質量水平。

一、合并財務報表中存在的問題

（一）合并報表范圍界定模糊

合并財務報表的合并范圍是指應納入合并財務報表編報的子公司范圍，主要是明確哪些子公司應包括在合并財務報表的編報范圍內，哪些子公司應被排除在合并財務報表的編報范圍外。如果合并范圍不恰當，那么合并財務報表將難以真實地反映集團的財務狀況。企業會計準則未明確規定“暫時性控制”的子公司是否應納入合并財務報表范圍，在界定范圍方面缺乏可操作性，從而可能產生不同的會計處理結果。比如并購的目的是為了尋求時機出售獲利，還是出于戰略決策打算長期持有；比如暫時性控制的公司是有利于企業提高利潤和增強償債能力的公司，還是可能導致企業利潤減少的公司，都有可能出現因主觀人為判斷而導致形成不同合并財務信息的情況。

在大規模的企業集團中，通常會存在多層控股和多層并交叉持股的情況，由于股權結構復雜，被納入合并范圍的子公司較多，可能會存在僅持有少數股權但是通過多層并交叉持股后達到實際控制而沒有被合并的子公司；或是多層并交叉持股過于復雜時，母公司只能通過間接擁有子公司后層層傳導對最末級的子公司實施控制，其實際的控制能力已經大大削弱，但是從合并范圍界定來看又屬于合并財務報表范疇，因此是否將最末級的子公司納入合并財務報表范圍有待進一步的研究。

（二）企業采用的會計政策不統一

會計政策是編制財務報表的基礎，統一母公司和子公司的會計政策是保證母子公司財務報表各項目反映內容一致的基礎。新會計準則規定，企業集團的下屬子公司采用的會計政策需要與母公司保持一致，如果不一致，在編制合并財務報表的過程中，需要將子公司的財務報表按照母公司的會計政策重新進行編報。但在實際操作過程中，處于不同行業的子公司為了滿足自身的需求根據實際情況制定了本公司適用的會計政策，但這些政策會與母公司制定的會計政策存在一定偏差，強制性要求子公司按照母公司的要求調整會計政策，又不能滿足子公司的自身發展需求。同時當出現子公司會計政策和母公司會計政策不一致的情況時，在編制合并財務報表的過程中，需要對子公司的財務報表進行相應的調整，不僅增加了工作量，也不能保證會計信息的準確性和可靠性。尤其是涉外的子公司，公司所在國與所在地區的會計準則和法律規定均和國內不一致，子公司還需要按照母公司的會計政策重新編報財務報表，以作為編制合并財務報表的基礎。

（三）忽視集團內部交易抵銷處理

對于集團內部發生的經濟業務，就交易的各方來說，都已經在個別財務報表中進行了反映，在這種情況下，如果簡單地將母子公司的資產、負債、所有者權益各項目加總得出合并財務報表，就必然存在重復計算的因素。因此在編制合并財務報表時必須將這些重復計算的因素予以扣除，對這些重復計算的因素進行抵銷處理。而在實際操作過程中，由于缺乏基礎資料，合并工作底稿不完善，往往會出現抵銷不及時或無法按照經濟業務的實質編制調整抵銷分錄，導致部分科目出現將母公司和子公司個別財務報表項目數據進行簡單加總的情況，這種情況將直接導致報表科目金額虛增，會計信息失真，從而誤導信息使用者。

二、合并財務報表問題的改進對策

（一）強調實質性控制，明確合并報表范圍

合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，不僅包括根據表決權（或類似權利）本身或者結合其他安排確定的子公司，也包括基于一項或多項合同安排決定的結構化主體。企業集團應強調實質性控制，綜合考慮表決權、風險承擔的基礎上對是否屬于實質性控制進行判斷。如果母公司擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額，就能夠構成母子公司關系，被投資方應該納入合并財務報表范圍。

企業在判斷實質性控制權時按照其所實質性擁有的表決權來決定，可以按照“實質重于形式”的原則確定合并范圍。新會計準則提出了合并范圍界定和實際合并股權比例的雙重標準概念，即間接擁有表決權資本比例的計算方法僅在合并范圍界定時適用，在實際編制合并財務報表時，仍然按照實際持有的股權計算。同時還需要注意是否為非暫時性控制，即控制權是否以賺取短期收益為持有目的。如果僅是準備近期出售而短期持有其半數以上權益性資本的子公司，不應納入合并財務報表范圍，以避免出現兩個年度合并財務報表范圍不一致的問題。同時為了讓合并財務報表更真實地反映企業集團的財務狀況，在當期購買、出售子公司或者因其他原因引起合并財務報表范圍變化的情況，需要合理判斷合并的依據，定期對控制關系進行復核，保證合并范圍的恰當性，并在財務報表附注中對合并范圍的變化情況進行披露，詳細分析合并財務報表范圍發生變化后可能對企業經營造成的影響，進而為企業管理者提供正確的決策意見。

（二）提高會計信息質量，統一會計政策

為了保證報表中企業會計信息的準確性與可靠性，必須要建立一套統一的會計政策，在具體實施過程中，這一目標需要統一各個方面的指標，比如固定資產的初始計量及折舊方法，發出存貨成本的計量，采用賬齡分析法計提壞賬準備的比例，投資性房地產后續計量方式等等。為保證各子公司報表數據的真實可靠性，母公司應要求子公司按照規定的會計政策編制財務報表并及時進行上報，不得隨意更改會計政策，以保證財務報表的可靠性和連續性。同時，要解決不同行業的子公司會計政策的差異和涉外子公司的會計政策問題，一方面按照公司的自有會計政策編制財務報表，另一方面按照母公司的會計政策進行報表調整，必要時借助信息化的手段對會計政策的不同進行統一調整，以實現會計信息的可靠性與可比性。

（三）加強企業會計核算，正確處理內部交易抵銷

正確抵銷內部交易是合并財務報表編制的關鍵和主要內容，其目的在于將個別財務報表各項目的加總金額中重復的因素予以抵銷。常見的內部交易抵銷包括內部存貨交易的抵消、內部固定資產交易的抵銷、內部無形資產交易的抵銷、集團內部債權與債務關系的抵銷等。以內部存貨交易抵銷為例，內部購買的商品全部實現對外銷售時，在編制合并利潤表時，應當將重復反映的內部營業收入和內部營業成本予以抵銷；內部購買的商品全部未實現對外銷售時，在編制合并資產負債表時，應當將存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷；內部購買的商品部分實現對外銷售，部分形成期末存貨時，應當抵銷銷售企業的銷售收入、銷售成本和購買企業的期末存貨上的未實現內部銷售損益；順銷或者逆銷的存貨內部交易，期末存貨中所包含的未實現內部銷售損益應全部予以抵銷；連續編制合并財務報表時，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額，然后再對本期內部購進存貨進行抵銷處理。因此，針對內部交易，企業應加強會計核算，保存完整的基礎資料，從而保證內部交易抵銷的正確性。

三、結論

綜上所述，隨著我國市場化經濟的不斷發展和對外開放的不斷深入，企業通過合并來保持市場領先地位已經成為一種常態，因此合并財務報表的編制工作也就越來越重要。合并財務報表仍然存在很多不足之處，這些問題如果不能得到有效解決，將影響到企業的進一步發展，因此不論是企業的管理層還是財務工作者都應該重視企業集團的合并財務報表工作，進一步地改進和完善合并財務報表，促使合并財務報表更好地適應企業需求，這對于企業更加長遠健康的發展也具有重要意義。（作者單位為天津生態城投資開發有限公司）