基于審計全覆蓋的政府審計業務外包初探

謝嬌

[摘 要] 我國政府審計進入“全覆蓋”時代，面對人才結構單一、專業技術不足等審計資源嚴重缺乏的現象，使得現階段審計全覆蓋目標的實現步履維艱。基于國家審計全覆蓋的要求，初步探究了政府審計外包在解決審計全覆蓋問題上的可能性，為我國政府審計全覆蓋的實現路徑提供思路。

[關鍵詞] 政府審計；審計全覆蓋；業務外包

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 07. 005

[中圖分類號] F239.2 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2016）07- 0014- 03

自黨的十八屆四中全會以來，審計全覆蓋成為審計工作的新要求。2014年10月，會議上通過的《關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》中明確提出：公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。同時，國務院印發《關于加強審計工作的意見》，首次將審計全覆蓋寫入政府文件。我國政府審計迎來“全覆蓋”時代。

在審計全覆蓋的要求下，一方面，公共資金的所到之處均納入政府審計的范圍，審計機關的工作量劇增；另一方面，審計人員稀缺、人員素質不高、審計技術落后等現實狀況制約著審計全覆蓋工作的展開。巨大的審計工作壓力與有限的審計資源之間的矛盾愈發突出。隨著社會經濟的發展和政府職能的轉變，公共服務外包成為解決政府資源不足的一項重要途徑，被廣泛使用在越來越多的領域。2013年，中央財政預算中明確指出，劃撥兩億元預算資金用于政府購買社會服務。美國、英國、澳大利亞等政府將公共服務外包給私人部門提供已應用于多個領域，利用私人部門提供審計服務也成為了一貫做法。因此，我國可以充分借鑒先行國家的經驗，并結合中國實際情況，將外包政策用于審計領域，無疑可以成為解決審計機關資源不足的良策。

1 政府審計業務外包的必要性和可行性

1.1 必要性

現階段，由于審計資源的限制，我國對于實現審計全覆蓋的目標存在著一定的障礙。無論是從審計范圍的廣度或是審計內容的深度上來說，都沒有達到審計全覆蓋的要求。面對審計資源嚴重不足的現實，審計業務外包成為必然的選擇。

首先，政府審計業務外包彌補了審計機關在人力資源上的稀缺。政府審計人員有限，在實際工作時，往往出現人手短缺的現象，在審計全覆蓋的要求下，工作量的增加使這一問題愈發明顯，而臨時培養大批政府審計人員耗費成本之大，在實際情況中不可行。社會機構在人力資源方面存在優勢，審計機關通過購買社會服務的方式可以有效解決審計機關人員不足的問題。其次，社會機構憑借其較高的專業化水平，可以為審計機關提供技術上的支持。審計全覆蓋涉及面廣，在專業技術要求較高的領域難免有欠缺，例如環境審計、固定資產審計等。此時，借助社會機構的力量，不僅在技術上得到支持，亦保證了審計的質量，提高了工作效率。政府審計業務外包在節約審計成本方面也有其必要性。由于政府審計自身存在著不足，在一些情況下無法達到審計資源的最優配置，如果僅憑借自身力量，很可能導致資源的浪費。通過外包，利用社會機構的優勢，以合理的價格聘請外部機構，可以達到節約審計成本的目的，實現資源的有效配置。

然而，政府審計業務外包并不僅僅是“應景”之策，亦非只是緩解審計全覆蓋下資源不足的燃眉之急。政府審計業務外包是審計發展的必然和社會分工的結果。政府審計業務外包在國外已獲得了長足的發展與應用，外包政策在我國內部審計領域早已獲得實踐。政府審計、社會審計、內部審計的合理分工與配合能夠提高效率、節約社會成本。

1.2 可行性

政府業務外包產生于新公共管理運動的背景之下。20世紀70年代，西方發達資本主義國家開啟了一場政府改革，要求發揮市場競爭機制在政府公共服務領域的作用，將部分政府職能私有化，使政府能夠集中精力于核心業務，從而提高政府工作效率，增進公共服務質量，節約成本。在新公共管理運動的影響下，很多西方國家政府公共服務的外包領域逐漸拓寬，美國、澳大利亞等國將其應用于審計領域，并取得良好成果。

政府公共服務外包的潮流對我國政府也造成了一定的影響。在過去很長一段時間里，政府是國家公共服務的唯一提供者。隨著社會的發展與人們期望值的升高，出現了許多新情況、新挑戰，對政府的服務提出了更高的要求，促使政府不得不尋求一種更有效的方式為社會公眾提供優質服務。我國政府也在公共服務外包方面做出了相應的探究與努力：2009年，國務院印發《關于鼓勵政府和企業發包促進我國服務外包產業發展的指導意見》；2013年，國務院印發《關于政府向社會力量購買服務的指導意見》；2014年，財政部印發《政府購買服務管理辦法（暫行）》等。同時，為提高審計工作質量與效率，優化審計資源配置，審計機關也逐漸開始了審計業務外包的探索。李克強總理2013年在審計署調研時提出要求：可以探索建立政府購買審計服務機制，如可以和大型會計師事務所建立聯系，發揮中介機構的作用。《關于加強審計工作的意見》的第十八條中提出，根據審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務。該意見的提出，為政府審計業務外包提供了理論支持，使得審計業務外包成為實現我國審計全覆蓋要求的可行路徑。

2 政府審計外包需遵循的原則

現階段，我國政府審計業務外包沒有明確的法律法規作為準繩，在實際工作中，為保證政府審計工作不偏離目標，審計機關應堅持以下原則。

2.1 質量原則

政府審計外包的目的之一是提高審計工作的質量，因此審計機關在實行業務外包的過程中要以質量原則為標準，在審計全覆蓋的要求下更應強調此原則。審計全覆蓋帶來了工作量的劇增，難免會出現因大規模工作而引起的人員懈怠，造成審計質量缺陷。此外，質量原則對外包機構也提出了要求。只有提供高質量審計服務的機構才能成為外包選擇的對象。審計機關切不可以節約審計成本為理由而違背質量原則。質量原則也要求對外包的風險進行控制，防止出現審計效果不佳、效率低下、審計失敗等風險。

2.2 保密原則

政府審計工作中涉及到眾多敏感問題以及保密問題，業務的外包存在著一定的風險，這就要求審計機關在將審計業務外包給社會機構時應該謹慎選擇外包機構并制定保密協議。社會機構應本著誠信與職業道德的出發點，嚴格遵守保密性原則。如果聘用的社會機構出現違反保密性原則的要求，則需承擔相應的責任。

2.3 科學原則

審計全覆蓋要求提出后，政府審計范圍拓寬，如何科學制定審計計劃、分配審計人員、選擇外包方式，實現審計資源有效配置是審計機關需要考慮的重要問題。遵循科學原則要求審計機關在進行全覆蓋審計工作時不僅要全面，也要有重點；不僅是審計范圍的全覆蓋，也是審計目標的全覆蓋。

3 政府審計業務外包中若干的操作問題探討

3.1 審計機關的角色定位

審計全覆蓋工作任務之重，審計機關在工作中運用外包策略，明確自身的責任是前提，因此角色定位很重要。審計機關在進行業務外包時，不能將責任一并外包出去，這意味著審計機關不能做“甩手掌柜”，把審計業務全權交由市場和社會機構負責，也不能“放不開”，對社會機構過多限制，導致無法正常開展工作。在政府審計業務中，憑借著對業務的熟悉程度，審計機關毋庸置疑發揮著主導性作用。在實際工作中，審計機關應該扮演好以下角色。

3.1.1 計劃組織者

根據審計業務的一般流程，審計計劃是審計工作的起點。審計機關在外包過程中首先需要扮演的是規劃者的角色。審計機關要為審計工作制定總體計劃安排并組織審計工作的開展，為審計機關和外包機構分配任務、界定權限、制定標準。審計機關應考慮項目的哪些部分適合交由外包機構完成，哪些部分必須親力親為。此外，對于所要依據的標準是采用審計機關的標準還是外部機構的標準也是需要明確的問題。由于執行的是政府審計業務，采用審計機關訂立的標準更具有適用性和權威性，而外部機構使用的標準，其專業性水平更高。如何兼顧標準的權威性與專業性，提高審計效率與質量，審計機關作為計劃組織者要在審計工作正式實施前確定，否則，沒有參照標準，審計工作難以展開。

3.1.2 決策者

外包過程中，審計機關與外包機構不可能在所有問題的看法上都能達成一致，于是，就需要一方來擔當決策者的角色。考慮到政府審計業務外包中，起主導作用的是政府審計一方，因此，決策者由審計機關來擔任較為合適。需要指出的一點是，由審計機關來決策并不意味著不關注外包機構的意見，外包機構針對出現的問題，運用自身的專業知識可以提供參考意見，審計機關應綜合雙方意見和實際情況進行決策，最終的決策權交給審計機關。

3.1.3 監督者

審計機關還有一個重要的角色，即監督者。外包機構畢竟屬于外部機構，對政府審計的規則、業務等并不熟悉，無法避免在工作中出現各種問題與疏漏，甚至還會在工作遇到困難時，出現懈怠的情況，影響審計效率和質量。審計機關作為監督者能夠督促外包機構更好地履行自己在合同中的義務，同時，對于涉及政府信息的安全性問題，也能及時給予防范與警示，防止國家機密泄露。監督貫穿于整個外包過程的始終，審計機關履行好監督者的職責是外包成功的關鍵。

3.2 外包方式的選擇

政府審計不同于社會審計和內部審計，不以成本為導向，而是更加注重審計質量。在全覆蓋的要求下，審計機關審計資源的缺乏限制著審計業務的開展。因此，審計機關在決定外包與否以及選擇何種外包方式的問題時，主要考慮兩個方面：外包質量和對外部機構的需求。外包質量是指將政府審計業務交由外部機構實施完成所能達到效果，包括業務的完成情況、工作效率、審計成本和外包風險等。對外部機構的需求性則側重于對人力、物力、專業技術等審計資源的考慮。審計機關關于這兩個因素的考慮，可以決定是否外包以及運用何種外包方式，見圖1。

審計機關通過需求分析，確定自身資源不足，受到資源的限制而必須借助外部機構力量，即對外部需求高時，此時選擇外包策略的可能性較大；而當審計機關通過分析確定完全能夠憑借自身現有資源完成審計工作，即外部需求低時，則內部提供的可能性較大。外包質量是審計機關考慮外包程度與范圍的參照。決定運用外包策略后，外包的質量越高，審計機關外包的審計業務范圍也越大，為達到高質量，可以考慮全部外包方式；然而，在外包質量低的情況下，不僅意味著要外部機構的工作效率低下，由外包帶來的風險也隨之加大，導致審計審計失敗等風險，因此，選擇全部外包方式可能性不大，尤其是審計機關的核心業務，涉及機密事項的更應該避免全部外包，在這樣的情況下，審計機關應科學、合理安排，明確審計機關與外部機構各自的業務范圍，更多采用部分外包方式。

3.3 外包機構的產生

審計全覆蓋工作任務艱巨，而市場上的外包機構良莠不齊，如何在控制審計成本的同時獲取高質量的外包服務是政府審計主體不得不考慮的一個問題。

3.3.1 先例沿用

先例沿用是指審計機關在選擇外包機構時，對于以往在工作中聘用并且工作業績評價結果令人滿意的外包機構，可以作為優先考慮對象的選擇原則。根據先例原則選擇的機構在信譽、質量、安全性方面有保障。但先例原則只將曾經合作過的機構納入選擇范圍，對一些業務能力好但未能有機會參與審計機關業務合作的機構，難免存在不公，具有一定的排他性。

3.3.2 建立中介機構庫

建立中介機構庫是指通過資格審查的方式，確定一批具備相應資質、業務能力以及符合業務范圍的外部機構作為政府審計業務外包選擇的對象。這要求審計機關對中介機構的信息進行有效的管理，通過記錄中介機構的資質等級、業務能力、職業經驗、違法違規行為和參與的審計項目成果等方面的信息，形成中介機構管理檔案。建立中介機構庫的方法雖然能夠保證入選的機構都是經過精心挑選與考評合格的，但是這種方式需要耗費較高的成本進行信息采集。

3.3.3 公開招標

在政府審計業務外包時選擇公開招標方式產生外包機構，能夠創造一個相對公平、公正的環境，使有意向、有能力的外部機構都能參與競標。通過公開招標，加劇了外部機構之間的競爭，使審計機關能以最低的成本購買到最好的服務。但在實際操作中，政府審計業務外包的招標環節要尤其注意防范舞弊的風險，審計機關可以利用招標環節的審計知識與經驗，對招標過程實施控制，確保招標的公開公正。

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